Сертификат налогового резидентства

Логистические компании, ведущие внешнеэкономическую деятельность, стали чаще интересоваться вопросами о сертификатах налогового резидентства с целью избежания двойного налогообложения. Разберемся, какие нормы, требования и практика существуют.

Что такое сертификат налогового резидента, и где его можно получить?

Сертификат налогового резидента, или справка о резидентстве официально подтверждает факт наличия фискальной связи между гражданином / ИП / юридическим лицом и государством. Справку о резидентстве РФ может затребовать как иностранный налоговый орган (в случае осуществления деятельности резидентом России на территории другого государства), так и иностранный партнер для уменьшения своих налогов в случае, если его поставщик – резидент РФ. Российские логистические компании при операциях ВЭД запрашивают у иностранных партнеров документальное подтверждение того, что клиент является налоговым резидентом иностранного государства, чтобы избежать уплаты налога в размере:

  • 10% от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров, включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки, в связи с осуществлением международных перевозок;
  • 20% со всех доходов (за исключением указанных в подп. 2 п. 2, п. 3-4 ст. 284 Налогового кодекса с учетом положений ст. 310 НК РФ) от стоимости счета клиента в казну РФ. При предоставлении сертификата резидентства иностранного государства, логистическая компания оплачивает 100% суммы по счету.

    • При непредоставлении сертификата, 10% или 20% от суммы счета взимается с клиента и перечисляется в казну. Такой процесс взаимодействия не способствует долгосрочному развитию отношений с подрядчиком, а предоставление сертификата с их стороны не всегда возможно. Клиенты не соглашаются терять свою выручку и работать на невыгодных условиях. Возникают спорные вопросы, которые невозможно решить без обращения НК РФ.

    В течение какого времени нужно предоставлять сертификат?

    При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога по пониженным ставкам. Если такое подтверждение не получено, то российский налоговый агент будет обязан удержать налог с дохода иностранной компании по ставке, установленной НК РФ, а не соглашением.

    Если в сертификате не указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, то, как следует из большинства разъяснений Минфина России, им признается календарный год, в котором указанный документ был выдан (письмо Минфина России от 12 апреля 2012 г. № 03-08-05/1, письмо Минфина России от 1 апреля 2009 г. № 03-08-05, письмо Минфина России от 9 октября 2008 г. № 03-08-05/1). Подтверждение статуса резидента может быть получено как на текущий календарный год, так и за прошедшие годы.

    Из п. 2 письма Минфина России от 15 июля 2015 г. № 03-08-13/40642 следует, что положения ст. 312 НК РФ не устанавливают ограничений периода действия подтверждений: согласно п. 1 ст. 312 НК РФ необходимо только, чтобы указанный документ был представлен до даты выплаты дохода. Большинство судов придерживаются такой же позиции (например, определение ВС РФ от 23 сентября 2014 г. по делу № 305-ЭС14-1210, А40-14698/13 (определением ВС РФ от 12 января 2015 г. № 8231-ПЭК14 отказано в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Президиума ВС РФ).

    Если за период, прошедший с момента выдачи указанного документа, постоянное местонахождение иностранной организации изменится, то ответственность за правильность исчисления и удержания налога будет нести налоговый агент (письмо Минфина России от 14 апреля 2014 г. № 03-08-РЗ/16905, постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57). В связи с этим во избежание налоговых исков необходимо получать сертификаты резидентства от иностранных контрагентов ежегодно.

    Кому именно нужно предоставлять этот сертификат?

    Иностранная организация должна предоставить сертификат налоговому агенту, выплачивающему доход (п. 1 ст. 312 НК РФ). Это подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Указанное подтверждение должно быть заверено компетентным органом этого иностранного государства. Таким образом, НК РФ возлагает обязанность по представлению сертификатов на иностранных налогоплательщиков.

    Кем должен заверяться сертификат резидентства иностранного подрядчика, и в какой форме?

    Сертификат резидентства должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства. Согласно положениям договоров об избежании двойного налогообложения к числу таких компетентных органов относятся руководители финансовых или налоговых ведомств иностранных государств (постановление Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2010 г. № 9999/10). Кодекс не устанавливает обязательной формы подтверждения (п. 1 ст. 312 НК РФ). Документом, подтверждающим постоянное местопребывание, может быть, например, справка о местонахождении по форме, которая установлена законодательством иностранного государства или составлена в произвольном виде с указанием необходимых данных.

    Подтверждающий документ должен быть заверен компетентным органом иностранного государства. Такой орган определен в соглашениях об избежании двойного налогообложения, которые заключены Россией с иностранными государствами. Необходимо наличие апостиля (штампа, подтверждающего подлинность подписей) на сертификате или консульской легализации, если в отношениях между РФ и данным иностранным государством не существует договоренности о принятии документов вышеупомянутых требований.

    Так как в абсолютном большинстве случаев сертификаты резидентства составлены на иностранном языке, налоговому агенту представляется также его перевод (п. 1 ст. 312 НК РФ).

    Какие штрафы возможны, если сертификат не предоставлен?

    Законом ответственность за непредоставление сертификата не предусмотрена, отсюда можно сделать вывод, что ее можно установить соглашением сторон в самом договоре с контрагентом.

    Кем регулируется сумма оплаты, которую мы переводим нерезиденту за оказанные услуги, при условии непредоставления сертификата банком или плательщиком?

    Сумма оплаты регулируется плательщиком в рамках соответствующего договора.

    www.garant.ru

    «Закон Ротенберга»: нарушение основополагающих принципов налогового законодательства

    В марте этого года в России изменились правила определения налогового резидентства. 29 марта Совет Федерации одобрил закон о внесении изменений в Налоговый кодекс. 4 апреля президент РФ Владимир Путин этот закон подписал — теперь граждане, находящиеся под санкциями, смогут не платить налоги вообще.

    Согласно новому закону, физлица, в отношении которых иностранными государствами или международными организациями были введены меры ограничительного характера (санкции), могут отказаться от российского налогового резидентства, если в том же налоговом периоде они также являлись налоговыми резидентами другого государства. Для этого им нужно только подать в ФНС соответствующее заявление с приложением сертификата налогового резидентства иностранного государства.

    Авторы законопроекта объяснили, что попавшие под санкции физические лица платят налоги дважды: в России и за рубежом, где у них есть имущество. Минфин России согласился освободить россиян, попавших под санкции, от двойной налоговой нагрузки. При этом, по мнению депутатов и Минфина, закон не приведет к уменьшению поступлений в бюджет, поскольку те, кто воспользуется опцией отказа от резидентства, должны будут платить налоги с доходов, полученных на территории России, по ставке 30% (что значительно больше, чем стандартная ставка 13%). Так ли это на самом деле?

    Двойное налогообложение

    По общему правилу физлицо признается налоговым резидентом РФ, если оно фактически находилось в России не менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев подряд. Такие же критерии налогового резидентства действуют, например, в Ирландии и Испании. Однако в других странах налоговое резидентство определяется иным образом. Так, в Германии и Швейцарии – это нахождение в стране постоянного жилища физлица, во Франции и Италии – наличие на территории государства центра жизненных интересов. В США налоговыми резидентами являются все граждане страны без исключения, независимо от того, живут они в стране или нет.

    Поскольку критерии налогового резидентства в разных странах различаются, возможна такая ситуация, когда лицо признается резидентом одновременно в двух государствах. Эта коллизия разрешается при помощи положений Соглашений (договоров) об избежании двойного налогообложения, заключенных между разными государствами. Россия является участником более чем 80 таких соглашений. Они заключены со всеми европейскими странами и США.

    Чтобы определить, резидентом какого государства является лицо, применяются дополнительные критерии, установленные международным соглашением, а именно (в порядке очередности):

    • Место нахождения постоянного жилища физического лица;
    • Центр жизненных интересов;
    • Место обычного проживания физического лица;
    • Гражданство.

      • Например, если человек признан налоговым резидентом и в России, и в Швейцарии и имеет жилье в обеих странах, его налоговое резидентство будет определяться исходя из центра его жизненных интересов. Если семья такого лица проживает в России, его основной бизнес, социальные и культурные связи находятся там же, то оно будет признано налоговым резидентом России. Если же нет, то такое лицо является резидентом иностранного государства.

      В результате применения правил, установленных международными соглашениями, двойное налогообложение лица исключается. Никакой необходимости в изменении критериев российского налогового резиденства и принятии закона не имеется. Принятый Госдумой акт по сути изменяет условия заключенных Россией Соглашений об избежании двойного налогообложения и дает физлицу возможность самостоятельно определять свое резидентство. Это нарушает принцип приоритета норм международного права над российским налоговым законодательством.

      Как будет работать закон

      Принятие закона об изменении правил налогового резидентства не приведет к увеличению налоговой нагрузки тех, кто откажется от российского резидентства. Наоборот, крупные бизнесмены (и не только), включенные в санкционные списки, смогут существенно сэкономить на налогах. У большинства из них бизнес и активы структурированы таким образом, что основные доходы аккумулируются за рубежом, в юрисдикциях с благоприятным налоговым режимом.

      Получив сертификат налогового резидентства, например ОАЭ (где отсутствует налог на доходы физлиц), и отказавшись от российского резидентства, такой бизнесмен не будет платить налог на доходы ни в России, ни в ОАЭ. Более того, в случае признания нерезидентом в 2014-2015 годах он сможет вернуть излишне уплаченные суммы налога с доходов от иностранных источников (например, дивиденды иностранных компаний, проценты по займам или ценным бумагам, роялти).

      Отказ от налогового резидентства поможет не раскрывать данные о своих зарубежных активах. Нерезиденты освобождены от обязанности подавать уведомления об участии в иностранных организациях и уведомления о контролируемых иностранных организациях. В Эмиратах, Швейцарии и некоторых других государствах правила о КИК отсутствуют. Соответственно, информация об иностранных активах лиц, попавших под санкции, останется конфиденциальной и недоступной российским налоговым органам.

      Льготы не для всех

      Получается, что закон освобождает лиц, находящихся под санкциями, не только от двойного налогообложения, но и от налогообложения вообще. Они получают существенные льготы по сравнению с другими налогоплательщиками только потому, что в отношении них применены санкции (ограничение на въезд в иностранные государства и заморозка активов).

      Закон был принят очень быстро. Соответствующие положения были внесены не в качестве отдельного законопроекта, а в виде поправки в другой законопроект. Это позволило пропустить стадию общественного обсуждения и обойтись без подготовки финансово-экономического обоснования. В течение месяца после внесения поправки закон был принят.

      Одним из основополагающих принципов российского налогового законодательства является недопустимость дифференциации налогообложения в зависимости от формы собственности, гражданства физлиц или места происхождения капитала. Однако оказывается, что в реальности этот принцип не работает и одни налогоплательщики имеют существенные преимущества перед остальными. По тому, как быстро был принят закон, мы видим, что условия налогообложения в стране могут измениться практически мгновенно. Принятый закон ставит под сомнение стабильность российской налоговой системы, что может оказать негативное влияние на инвестиционный климат и экономическую ситуацию в стране.

      www.forbes.ru

      Путин подписал закон о налоговом резидентстве граждан, попавших под санкции

      МОСКВА, 4 апр — РИА Новости/Прайм. Президент Владимир Путин подписал закон о налоговом резидентстве граждан, которые попали в санкционные списки. Документ опубликован на официальном портале правовой информации.

      Согласно новым правилам, физлица, попавшие под ограничения, смогут не платить налоги в России независимо от срока пребывания в стране. Для этого им необходимо подтвердить, что в том же налоговом периоде, за который просят послабления, они были резидентами иностранного государства.

      Перечень санкций, на которые будет распространяться поправка, определит правительство.

      По действующему Налоговому кодексу, российским резидентом считается человек, который проводит в стране не менее шести месяцев за год.

      Версия 5.1.11 beta. Чтобы связаться с редакцией или сообщить обо всех замеченных ошибках, воспользуйтесь формой обратной связи.

      © 2018 МИА «Россия сегодня»

      Сетевое издание РИА Новости зарегистрировано в Федеральной службе по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор) 08 апреля 2014 года. Свидетельство о регистрации Эл № ФС77-57640

      Учредитель: Федеральное государственное унитарное предприятие «Международное информационное агентство «Россия сегодня» (МИА «Россия сегодня»).

      Главный редактор: Анисимов А.С.

      Адрес электронной почты Редакции: internet-group@rian.ru

      Телефон Редакции: 7 (495) 645-6601

      Настоящий ресурс содержит материалы 18+

      Регистрация пользователя в сервисе РИА Клуб на сайте Ria.Ru и авторизация на других сайтах медиагруппы МИА «Россия сегодня» при помощи аккаунта или аккаунтов пользователя в социальных сетях обозначает согласие с данными правилами.

      Пользователь обязуется своими действиями не нарушать действующее законодательство Российской Федерации.

      Пользователь обязуется высказываться уважительно по отношению к другим участникам дискуссии, читателям и лицам, фигурирующим в материалах.

      Публикуются комментарии только на тех языках, на которых представлено основное содержание материала, под которым пользователь размещает комментарий.

      На сайтах медиагруппы МИА «Россия сегодня» может осуществляться редактирование комментариев, в том числе и предварительное. Это означает, что модератор проверяет соответствие комментариев данным правилам после того, как комментарий был опубликован автором и стал доступен другим пользователям, а также до того, как комментарий стал доступен другим пользователям.

      Комментарий пользователя будет удален, если он:

    • не соответствует тематике страницы;
    • пропагандирует ненависть, дискриминацию по расовому, этническому, половому, религиозному, социальному признакам, ущемляет права меньшинств;
    • нарушает права несовершеннолетних, причиняет им вред в любой форме;
    • содержит идеи экстремистского и террористического характера, призывает к насильственному изменению конституционного строя Российской Федерации;
    • содержит оскорбления, угрозы в адрес других пользователей, конкретных лиц или организаций, порочит честь и достоинство или подрывает их деловую репутацию;
    • содержит оскорбления или сообщения, выражающие неуважение в адрес МИА «Россия сегодня» или сотрудников агентства;
    • нарушает неприкосновенность частной жизни, распространяет персональные данные третьих лиц без их согласия, раскрывает тайну переписки;
    • содержит ссылки на сцены насилия, жестокого обращения с животными;
    • содержит информацию о способах суицида, подстрекает к самоубийству;
    • преследует коммерческие цели, содержит ненадлежащую рекламу, незаконную политическую рекламу или ссылки на другие сетевые ресурсы, содержащие такую информацию;
    • имеет непристойное содержание, содержит нецензурную лексику и её производные, а также намёки на употребление лексических единиц, подпадающих под это определение;
    • содержит спам, рекламирует распространение спама, сервисы массовой рассылки сообщений и ресурсы для заработка в интернете;
    • рекламирует употребление наркотических/психотропных препаратов, содержит информацию об их изготовлении и употреблении;
    • содержит ссылки на вирусы и вредоносное программное обеспечение;
    • является частью акции, при которой поступает большое количество комментариев с идентичным или схожим содержанием («флешмоб»);
    • автор злоупотребляет написанием большого количества малосодержательных сообщений, или смысл текста трудно либо невозможно уловить («флуд»);
    • автор нарушает сетевой этикет, проявляя формы агрессивного, издевательского и оскорбительного поведения («троллинг»);
    • автор проявляет неуважение к русскому языку, текст написан по-русски с использованием латиницы, целиком или преимущественно набран заглавными буквами или не разбит на предложения.

      • Пожалуйста, пишите грамотно — комментарии, в которых проявляется пренебрежение правилами и нормами русского языка, могут блокироваться вне зависимости от содержания.

      Администрация имеет право без предупреждения заблокировать пользователю доступ к странице в случае систематического нарушения или однократного грубого нарушения участником правил комментирования.

      Пользователь может инициировать восстановление своего доступа, написав письмо на адрес электронной почты moderator@rian.ru

      В письме должны быть указаны:

    • Тема – восстановление доступа
    • Логин пользователя
    • Объяснения причин действий, которые были нарушением вышеперечисленных правил и повлекли за собой блокировку.

    Если модераторы сочтут возможным восстановление доступа, то это будет сделано.

    В случае повторного нарушения правил и повторной блокировки доступ пользователю не может быть восстановлен, блокировка в таком случае является полной.

    ria.ru

    Налоговое резидентство физических лиц


    Налоговое резидентство физических лиц

    С.Г. Пепеляев,
    директор департамента налогов и права аудиторско-консультационной фирмы «ФБК»

    1. Определение налогового статуса

    Экономические отношения человека и государства определяются принципом постоянного местопребывания (резиденства), согласно которому плательщики подразделяются на лиц, имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве (резиденты), и лиц, не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты).

    Понятие «резидент» используется не только налоговым, но и другими отраслями законодательства, например, валютным, иммиграционным. Каждая отрасль применяет свои критерии для определения правового статуса лиц. Поэтому лицо, признаваемое резидентом в целях, например, валютного регулирования, может не быть налоговым резидентом и наоборот.

    Налоговые резиденты несут полную налоговую обязанность перед государством своего резидентства. Они обязаны платить налог с доходов, полученных где бы то ни было: как из источников на территории государства своего резиденства, так и на любой другой территории.

    Нерезиденты несут ограниченную налоговую обязанность. Они уплачивают государству налог только в случае, если получили доход из источников в этом государстве.

    Это главное различие дополняется рядом других. Могут быть установлены особенности предоставления некоторых льгот, декларирования дохода, исчисления и уплаты налога.

    НК РФ устанавливает, что у нерезидентов подоходным налогом облагаются только те доходы, которые получены из источников в Российской Федерации, а у резидентов — доходы, полученные из любого источника (ст. 209 части второй НК РФ). Доходы резидентов облагаются, как правило, по ставке 13 %, а некоторые доходы — по ставке 30 или 35 %. С доходов нерезидентов во всех случаях налог исчисляется по ставке 30 % (ст. 224 части второй НК РФ). Нерезиденты не вправе использовать некоторые льготы при исчислении налога. Например, особый порядок налогообложения дивидендов применяется только в отношении российских налоговых резидентов (ст. 214 части второй НК РФ). Полученный нерезидентами доход из источников в Российской Федерации не уменьшается на суммы стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетов (часть 4 ст. 210 части второй НК РФ).

    Такое различие не может расцениваться как дискриминационное. Оценка того, являются условия налогообложения дискриминационными или нет, предполагает сопоставление лиц, находящихся в идентичных условиях. Этот подход принят и в международном праве.

    Так, Модельная конвенция по налогам на доход и на капитал, подготовленная Комитетом по фискальным вопросам Организации экономического сотрудничества и развития (OECD), в ст. 24 «Недискриминация» исходит из того, что при оценке, являются условия налогообложения дискриминационными или нет, необходимо выяснить, находятся ли налогоплательщики «в тех же обстоятельствах». Для этого устанавливается, являются ли одинаковыми правовые и фактические условия деятельности налогоплательщиков. Резиденция налогоплательщика — это один из факторов, учитываемых при определении, находятся ли налогоплательщики в одинаковых обстоятельствах или нет.

    Таким образом, Модельная конвенция OECD исходит из того, что установление государствами различных режимов налогообложения резидентов и нерезидентов само по себе не нарушает каких-либо правовых и иных принципов, и это обстоятельство должно учитываться в международных отношениях.

    Р. Дернберг отмечает, что в США «30-процентный налог, удерживаемый у источника, не расценивается как дискриминационный, поскольку нерезиденты не находятся в “подобных условиях” по сравнению с американскими резидентами: резиденты США облагаются налогом на мировой доход, в то время как нерезиденты, как правило, облагаются налогом только на доходы, связанные с США, по правилам об источнике дохода. Вышеназванная мотивировка допускает применение к нерезидентам различных правил для освобождения от налога, определения гражданского статуса лица, заполняющего налоговую декларацию (filing status), от которого зависят ставки подоходного налога и т.д.» *1.
    _____
    *1 Дернберг Р.Л. Международное налогообложение. Перевод с английского. — М.: ЮНИТИ, 1997. С. 115.

    Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ лица, имеющие постоянное местопребывание в Российской Федерации, — это лица, включая иностранцев и лиц без гражданства, фактически находящиеся на ее территории не менее 183 дней в календарном году (в течение одного или нескольких периодов); лица, не имеющие постоянного местопребывания в Российской Федерации, — лица, проживающие на ее территории менее 183 дней в календарном году (тест физического присутствия). Термин «в календарном году» означает, что понятие «резидент» характеризует проживание лица в Российской Федерации строго в пределах одного календарного года и оно не может быть распространено на более длительные периоды. Иными словами, резидентство в России устанавливают ежегодно.

    В некоторых странах периодом для определения резидентства служит не календарный, а налоговый год, который может и не совпадать с календарным.

    Лицо, прожившее в Российской Федерации указанный период, признается резидентом с начала календарного года, в котором оно приобрело статус резидента. Следовательно, доход из иностранных источников, полученный резидентом до момента прибытия в Российскую Федерацию, подлежит включению в доход, подлежащий налогообложению в Российской Федерации. Такой же порядок установлен, например, в Канаде *1. В некоторых странах, например в Австрии, последствия признания лица резидентом не могут распространяться на период, предшествовавший его прибытию в страну *2. Следовательно, доход, полученный таким лицом из иностранных источников до прибытия в Австрию, не подлежит включению в доход, облагаемый австрийским подоходным налогом.
    _____
    *1 Taxation of International Executives. 1993 Klynveld Peat, Мarwick Goerdeler. Amsterdam. P. 35.

    Положение о 183 днях весьма уязвимо. Обойти его просто, особенно в условиях открытых границ внутри СНГ. Кроме того, правило «календарного года» допускает ситуацию, когда субъект проживает на территории Российской Федерации в общей сложности год, но не является резидентом, поскольку этот год не может быть распределен по календарным годам таким образом, что в каждом из них лицо проживает не более 183 дней.

    Законодательство других стран использует более сложный тест физического присутствия для признания резидентства. Согласно законодательству Чили, например, налоговое резидентство возникает, если лицо пребывает в стране шесть месяцев подряд в течение одного налогового года или же шесть месяцев (подряд или поэтапно) в течение двух следующих друг за другом налоговых лет.

    В США тест резидентства включает два условия. Во-первых, человек должен находиться на территории США не менее 31 дня в календарном году. Во-вторых, учитывается проживание этого человека в США в двух календарных годах, предшествующих данному году. В первом предшествующем году учитывается одна треть прожитых в США дней, во втором — одна шестая. Если сумма от сложения показателей за три года равна или превышает 183 дня, человека признают резидентом США. Например, иностранец, работая в США, прожил в 2000 году 130 дней, в 1999 году — 120 дней и в 1998 году — 120 дней. Подсчет проводится следующим образом.

    Количество дней,
    прожитых
    иностранцем
    в США

    Количество
    учетных дней
    проживания
    иностранца в США

    Так как общее количество дней превышает 183, данного человека считают резидентом США в 2000 году. Для того чтобы в следующем 2001 году этот человек не был признан резидентом, он должен прожить на территории США менее 119 дней [183 — (130 х 1/3) — (120 х 1/6)].

    Исключение из этого правила сделано для лиц, находящихся в США на лечении (время, необходимое для лечения, не учитывается при определении статуса лица) или прибывших в США с особыми целями (обучение, официальная поездка и т.п.).

    Другое важное исключение касается лиц, имеющих тесные контакты с какой-либо другой страной. Если иностранец проживает в США менее 183 дней в календарном году, имеет в другой стране домовладение, облагаемое налогом и его связи вне США прочнее, чем в США (это устанавливается, например, путем сравнения контрактов, заключенных субъектами в США и в других странах), то это лицо не признается резидентом США, даже если второе из двух описанных выше условий будет полностью этому соответствовать.

    Тест физического присутствия является наиболее распространенным, но не единственным способом определения резидентства.

    Иными словами, личные связи налогоплательщика с государством характеризуются не только его фактическим пребыванием на территории этого государства, но и другими критериями. Эти критерии учитывают различные формы связи лица с государством.

    В ряде стран лицо признается резидентом в случае, если обладает домицилием в этой стране. Содержание этого термина определяется, как правило, гражданским законодательством. В англосаксонских странах домицилий характеризуется главным образом наличием у человека постоянного пристанища. Каждый должен обладать домицилием, причем только одним. Лицо может быть резидентом двух и более стран, но обладать домицилием всегда только одним. Первоначально домицилий возникает по месту рождения, а затем может изменяться по воле лица. Новое место жительства может именоваться домицилием только в случае, если лицо рассматривает его в качестве постоянного пристанища *1.
    _____
    *1 Revenue Law. Principles and Practice. James Kirkbride and Abimbola A.Olowofoyeku. Published in GB by Tudor Business Publishing Ltd., 1998. P.47.

    Например, законодательство Норвегии признает лицо обладающим домицилием в налоговых целях в этой стране в случае, если лицо обосновалось в Норвегии с намерениями, которые нельзя признать временными. Если семья налогоплательщика проживает в Норвегии, то считается, что он имеет пристанище даже в том случае, если бульшую часть года проводит за рубежом.

    В некоторых странах домицилий служит дополнительным критерием для определения особенностей налогообложения. Например, в Великобритании учитывается, обладает иностранец-налоговый резидент Великобритании домицилием в этой стране или нет. Если нет, то такой резидент получает некоторые налоговые льготы.

    В российском законодательстве понятие «домицилий» (или сходные ему понятия) не используется и влияния на налогообложение не оказывает.

    В налоговом законодательстве Франции, Люксембурга также используется понятие «домицилий», однако не в том значении, которое описано выше. В этих странах оно аналогично понятию резидентства.

    От критерия домицилия следует отличать критерий постоянного жилища. Лицо может быть признано налоговым резидентом страны, в которой оно располагает постоянным жилищем, то есть имеет это жилище в собственности или владении.

    Постоянство означает, что лицо создало и содержит это жилье для постоянного использования, а не для краткой, временной остановки. При этом под жильем понимается и дом, и квартира, и комната, принадлежащие или арендованные лицом. Важно лишь, что лицо намеревается использовать его для постоянных нужд, а не временных целей, таких как проживание во время отдыха, деловых поездок, обучения и т.д. Например, если лицо имеет дом в курорт-ном месте и использует его из года в год, но только для проведения отпуска, то такой дом не может рассматриваться в качестве постоянного жилища в налоговых целях.

    Лицо может признаваться налоговым резидентом страны, в которой он располагает постоянным жилищем, независимо от того, проживает он там фактически или нет. Например, французское законодательство устанавливает, что если лицо содержит постоянное жилище во Франции и его семья проживает во Франции, то лицо признается имеющим жилище во Франции даже в том случае, если оно бульшую часть года находилось за границей.

    В Великобритании лицо, располагающее там жилищем, признается резидентом, если в течение года хотя бы раз посетило страну.

    Российское законодательство не учитывает наличия постоянного жилища в налоговых целях.

    Лицо может быть признано резидентом в стране, где находится центр его жизненных интересов, то есть место, где у налогоплательщика сложились наиболее прочные личные и экономические связи. Для установления и оценки таких связей необходимо изучить в совокупности различные обстоятельства жизни человека. При этом существенное значение имеют его семейные и социальные отношения, род занятий, политическая, культурная и иная деятельность, место деловой активности, центр, из которого он управляет своей собственностью, и др.

    К примеру, согласно законодательству Люксембурга лицо признается налоговым резидентом этой страны, если имеет в ней центр экономических интересов. Это означает, что лицо сделало основные инвестиции в Люксембурге, или бизнес, принадлежащий лицу, управляется с территории Люксембурга, или же лицо получает бульшую часть своих доходов в Люксембурге.

    Во Франции лицо может быть признано резидентом, если ведет там свою профессиональную деятельность, которую нельзя охарактеризовать как вспомогательную или дополнительную (центр деловых интересов). Считается, что лицо ведет основную деятельность во Франции, если затрачивает там бульшую часть своего времени или получает более 50 % доходов от профессиональной деятельности.

    Своеобразным вариантом такого подхода является правило, установленное законодательством Португалии. Человек может быть признан португальским налоговым резидентом, если по состоянию на 31 декабря соответствующего года являлся членом экипажа водного или воздушного судна, используемого лицом, расположенным в Португалии, имеющим там штаб-квартиру или место управления текущей деятельностью.

    В редких случаях налоговое законодательство лица напрямую зависит от его гражданства. Уникальными в этом отношении являются США, которые взимают подоходный налог со всех доходов своих граждан независимо от места их жительства. Этот подход обосновывается тем, что «преимущества гражданства распространяются за пределы территориальных границ. Например, США стремятся защитить своих граждан в любой стране мира. Граждане также имеют право вернуться в США, когда они этого пожелают, и участвовать в экономической жизни страны. Фактически гражданин США имеет страховой полис (договор), а налоги — это его стоимость» *1.
    _____
    *1 Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 33.

    Поскольку политико-правовая связь лица с государством может определяться не только гражданством, то резидентство может определяться также на основе других обстоятельств, характеризующих эту связь. В США, например, помимо граждан налоговыми резидентами признаются лица, получившие вид на жительство (так называемую «зеленую карточку»). Аналогичное правило действует в Бразилии: иностранец, который въезжает в страну с постоянной визой, со дня прибытия рассматривается как резидент.

    И, наконец, лицо может стать резидентом страны в результате свободного волеизъявления. Например, иностранный гражданин, впервые прибывший в США, может приобрести налоговое резидентство «по заявлению», однако для этого установлены определенные правила *1.
    _____
    *1 См. об этом: Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 35.

    Возникновение налогового резидентства «по заявлению» не следует путать со случаями, когда налоговое резидентство возникает благодаря выраженным намерениям лица стать резидентом страны, куда оно прибыло. В первом случае резидентство возникает по воле налогоплательщика, а во втором — в силу закона.

    Например, если лицо прибыло в Великобританию будучи нанятым на работу и продолжительный период пребывания в стране составит, как минимум, два года, то оно в силу закона признается резидентом с момента прибытия.

    Законодательство некоторых стран усложняет деление налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов, выделяя отдельные группы. В Великобритании, например, резиденты делятся на две категории: постоянные резиденты *1 (ordinarily resident) и непостоянные резиденты (non-ordinarily resident). Постоянными резидентами признаются, например, лица, пробывшие в Великобритании свыше трех лет. Их налоговый статус отличается более сложным периодом утраты статуса резидента, особенностями налогообложения некоторых видов доходов, полученных за рубежом.
    _____
    *1 Это понятие иногда переводят как «обычные резиденты».

    В Японии непостоянным резидентом (non-perma-nent resident) признаются налогоплательщики, которые обладали статусом резидента или домицилием в Японии в течение периода до пяти лет, если они при этом не выразили намерения быть постоянными резидентами Японии. Лица, которые выразили такое намерение или же были резидентами (обладали домицилием) свыше пяти лет, признаются постоянными резидентами. Если постоянные резиденты Японии обязаны уплачивать налог с доходов, полученных где бы то ни было, то непостоянные резиденты освобождаются от уплаты налога с доходов от зарубежных источников при условии, что доходы фактически не выплачиваются в Японии и не переводятся в Японию.

    Законодательство Российской Федерации какие-либо категории резидентов или нерезидентов не выделяет.

    2. Избежание двойного налогообложения вследствие двойного резидентства

    Вышеприведенные подходы к определению резидентства по-разному применяются в различных государствах. В результате может оказаться, что лицо будет одновременно признано резидентом двух или более стран. Это приведет к многократному налогообложению, поскольку каждое государство будет претендовать на обложение совокупного дохода такого лица.

    Например, гражданин США, имеющий дом во Франции, где проживает его семья, работает в России и проводит там более полугода в календарном году. Он будет признан резидентом всех трех государств, каждое из которых претендует взыскать налог со всего заработанного этим лицом за год.

    Эта проблема может быть разрешена путем установления специальных правил, предпочтений одних форм связей с государством другим формам. Поскольку эти правила разрешают противоречия, возникающие между государствами, они могут устанавливаться международными соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов.

    Большинство соглашений, заключенных с участием Российской Федерации, базируется на Модельной конвенции OECD.

    При разрешении проблемы двойного резидентства конвенция отдает предпочтение признаку постоянного жилища. Если лицо в силу законодательства одного государства признается его резидентом, поскольку имеет там постоянное жилище, а другого — поскольку пребывает в нем свыше установленного срока, то согласно международному договору об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, принятого на базе Модельной конвенции OECD, оно будет признаваться резидентом только первого государства.

    Если лицо располагает постоянным жилищем в обоих государствах, то предпочтение отдается тому, в котором у лица установлены наиболее тесные личные и экономические отношения.

    Однако возможна ситуация, когда человек имеет жилища одновременно в нескольких государствах и невозможно определить, в котором из государств центр его жизненных интересов. Возможно также, что лицо, признаваемое резидентом в обоих государствах, не имеет ни в одном из них постоянного жилища. В этих случаях Модельная конвенция OECD рекомендует признать лицо резидентом того из договаривающихся государств, в котором оно обычно проживает. При этом необходимо учитывать проживание в стране по любым адресам, а не только в месте постоянного жилища. Причины, в силу которых лицо было вынуждено находиться на какой-либо территории, не важны.

    Модельная конвенция OECD не установила какие-либо конкретные временные рамки при разрешении проблемы двойного резидентства на основе признака обычного проживания. Однако по смыслу этого документа должны рассматриваться довольно продолжительные периоды, позволяющие возможно более точно определить место обычного проживания налогоплательщика.

    В некоторых случаях проблема двойного резидент-ства не может быть разрешена и на основе критерия обычного проживания, например, когда лицо не проживает ни в одной из стран, признающих его резидентом, или признается обычно проживающим в обеих этих странах. В такой ситуации наступает очередь признака гражданства: лицо будет признаваться резидентом того из договаривающихся государств, гражданином которого оно является.

    И, наконец, если лицо, признаваемое резидентом в силу законодательства обоих договаривающихся государств, не является гражданином ни одного из них или имеет двойное гражданство, то Модельная конвенция OECD рекомендует передать вопрос о налоговом статусе физического лица финансовым или налоговым органам договаривающихся государств для принятия согласованного решения.

    3. Прекращение резидентства

    Лицо перестает быть налоговым резидентом в стране в силу того, что отпадают обстоятельства, приводящие к возникновению резидентства. Например, если налоговый резидент Российской Федерации в следующем году не будет фактически находиться на российской территории более 183 дней, то он «автоматически» признается нерезидентом с начала соответствующего календарного года.

    В некоторых странах, например в Великобритании, налоговый год может делиться на две части. В одной из них лицо может быть признано налоговым резидентом, а в другой — нерезидентом. Иными словами, налогоплательщик утрачивает статус резидента не с начала соответствующего налогового года, а со дня отъезда из страны.

    Законодательство некоторых стран устанавливает особый «буферный» период, в течение которого лицо, переставшее отвечать критериям резидента, продолжает уплачивать налог как резидент. Например, в США, где граждане являются налоговыми резидентами, налогоплательщик, отказавшийся от гражданства с целью оптимизации налогообложения, обязан продолжать уплачивать налоги в течение следующих 10 лет, так же как и гражданин (резидент). Шведское законодательство устанавливает, что лицо, имевшее в Швеции постоянное жилье или проживавшее в стране не менее десяти лет до отъезда из страны, потенциально рассматривается как резидент в течение последующих пяти лет. Однако лицо имеет право опровергнуть эту презумпцию, доказав, что больше не имеет существенных связей со Швецией.

    Законодательство может устанавливать специальные процедуры, которые необходимо выполнить налоговым резидентам, покидающим страну и утрачивающим статус резидента. Например, покидая Кипр, лицо должно получить в налоговом органе специальный сертификат о выполнении налоговых обязанностей. Аналогичное требование установлено в Бразилии: покидающий страну налогоплательщик обязан представить в налоговый орган декларацию о доходах, полученных в течение прошедшей части года, оплатить исчисленный налог, а также погасить всю налоговую задолженность, если таковая имеется.

    Законодательство, например, Австрии, требует, чтобы налогоплательщик известил налоговый орган о прекращении резидентства. В некоторых странах законодательство устанавливает специальные гарантии выполнения иностранными гражданами-резидентами своих налоговых обязанностей. Как установлено в США, иностранный гражданин-резидент или нерезидент не вправе выехать из страны, не имея сертификата о выполнении федеральных законов о подоходном налоге. Это правило не распространяется на временных посетителей, а также лиц, намеревающихся вернуться в США *1.
    _____
    *1 Дернберг Р.Л. Указ.соч. С. 65.

    В случае если резидентство прекращается не в момент отъезда из страны, а по окончании налогового года, покинувший страну резидент в дополнение к декларации, поданной перед отъездом, обязан представить и окончательную декларацию по итогам года в целом. Она подается в порядке и в сроки, установленные для всех налогоплательщиков. Такое правило установлено, например, во Франции.

    НК РФ устанавливает, что иностранный гражданин, покидая Российскую Федерацию, обязан не позднее чем за месяц до даты отъезда представить в налоговый орган декларацию о доходах, полученных в текущем налоговом периоде (или же в прошедшем периоде, если декларация еще не подавалась). В течение 15 дней с даты подачи декларации должен быть уплачен причитающийся налог (ст. 229 части второй НК РФ). В НК РФ прямо не закреплена обязанность иностранных граждан-налоговых резидентов Российской Федерации представлять окончательную декларацию по итогам года. Однако поскольку налоговое резидент-ство Российской Федерации устанавливается применительно ко всему налоговому периоду (году) и НК РФ не делает никаких исключений в отношении лиц, планирующих утратить резидентство в будущем периоде, то такие лица, в том числе иностранные граждане, обязаны представить налоговые декларации по итогам года в общеустановленном порядке.

    НК РФ не устанавливает никаких особых правил в отношении российских граждан, покидающих страну и утрачивающих налоговое резидентство. Скорее всего это можно рассматривать как законодательный пробел.

    4. Изменение налоговой обязанности нерезидентов международными договорами

    Соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения, как правило, предусматривают освобождение от уплаты налога на территории одного из договаривающихся государств лиц, не имеющих в нем постоянного местожительства. Например, ст. 12 Конвенции между Правительством СССР и Правительством Испании об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 1 марта 1985 года определяет, что вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном договаривающемся государстве за работу по найму в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом только в первом государстве, если получатель не находится в другом государстве в течение одного или нескольких периодов, превышающих в общей сложности 183 дня в налоговом году. Для лиц, занятых на строительных и монтажных работах, этот срок продлен до 12 месяцев; для лиц, приглашенных государственным органом или учреждением, официальным учебным или научно-исследовательским заведением в целях преподавания, проведения научных исследований и т.п. — до трех лет, а учащихся, студентов, аспирантов и практикантов в отношении стипендий и иных сумм, предназначенных для обеспечения их жизненного уровня, — до шести лет.

    Аналогичные нормы могут содержаться в национальном законодательстве, например, США.

    5. Критерий гражданства

    Для определения обязательств по уплате налога дополнительно к критерию резидентства применяется критерий гражданства. Ряд основополагающих международных документов предусматривает равноправие граждан и иностранцев в обязательствах перед бюджетом страны. Поэтому принцип гражданства не может быть использован для утяжеления налоговых обязательств иностранных граждан: основные параметры налога — ставки, льготы, порядок обложения — должны быть одинаковы. Модельная конвенция OECD определяет, что «национальные лица одного Договаривающегося Государства не подвергаются в другом Договаривающемся Государстве иному или более обременительному налогообложению, или связанному с ним обязательству, чем налогообложению или связанным с ним обязательствам, которым подвергаются или могут подвергаться национальные лица этого другого государства при тех же обстоятельствах, в частности, в отношении к резидентам» (ст. 24). Иначе говоря, Конвенция устанавливает запрет налоговой дискриминации на основе национального происхождения, который означает, что к национальным лицам одного государства в другом государстве не может применяться режим налогообложения, менее благоприятный, чем режим, который действует в отношении граждан облагающего налогом государства. Этот принцип действует в отношении всех национальных лиц договаривающихся государств, а не только тех, которые являются их резидентами.

    При анализе различных правил налогообложения, применяемых к двум налогоплательщикам, с позиции соблюдения правил о недискриминации необходимо устанавливать, является ли различие в налогообложении единственным следствием разной национальной принадлежности или же имеются другие различия, существенные для налогообложения: резидентство, семейный статус и т.п.

    В то же время налоговое законодательство может устанавливать некоторые различия, основанные исключительно на национальной принадлежности налогоплательщика. Различными могут быть некоторые особенности декларирования доходов (подача иностранцами и лицами без гражданства деклараций о предполагаемых доходах в течение определенного срока со дня приезда в страну и др.) и уплаты налога. Эти различия обусловлены необходимостью установления особых мер налогового контроля, направленных на обеспечение реального выполнения иностранными гражданами налоговых обязанностей. Такие различия не означают нарушения требования недискриминации, так как не влияют на размер налогообложения.

    Гражданство налогоплательщика существенно при решении вопроса о предоставлении льгот, основанных на принципе взаимности: если одно государство снижает сумму налогообложения или предоставляет какие-либо льготы гражданам другого государства, то другое государство, руководствуясь принципом взаимности, предоставляет у себя те же льготы гражданам первого. Принцип взаимности применен в ст. 215 части второй НК РФ, которая устанавливает, что не подлежат налогообложению доходы глав и персонала представительств иностранных государств, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, некоторых других лиц, но при условии, что законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении соответствующих лиц, то есть сотрудники российских дипломатических и консульских организаций в этом иностранном государстве пользуются такой же льготой.

    Прежнее законодательство нашей страны допускало не только сокращение налоговых обязательств в соответствии с принципом взаимности, но и применение жестких условий налогообложения иностранных физических лиц в качестве ответной меры на налоговую дискриминацию советских граждан.

    Законодательство послереволюционной России содержало и другие весьма «интересные» решения в области налогового статуса иностранцев, например использование своеобразного выкупа налогового обязательства иностранца государством его происхождения. Декрет Совета Народных Комиссаров от 25 января 1919 года о применении единовременного чрезвычайного революционного 10-миллиардного налога к гражданам иностранных государств определял, что при заключении специальных соглашений нейтральных держав с РСФСР возможно освобождение граждан определенной страны от уплаты чрезвычайного налога при условии предоставления с их стороны соответствующих компенсаций.

    В соответствии с нормами международных соглашений действующее российское законодательство допускает лишь облегчение налогообложения иностранцев на основе принципа взаимности, но не утяжеление налогов.

    Статья 3 части первой НК РФ устанавливает, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

    Налоговым законодательством могут быть предусмотрены определенные льготы в случае особой заинтересованности государства в привлечении иностранного специалиста. Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» *1 предусматривал, что, если российское предприятие приглашает иностранного гражданина-технического специалиста и в контракте предусмотрена выплата ему командировочных расходов в связи с пребыванием в России, хотя такие расходы и не связаны с передвижением по ее территории, эти выплаты не включаются в налогооблагаемую сумму, хотя у других субъектов аналогичные выплаты рассматриваются как надбавки к заработной плате и облагаются подоходным налогом на общих основаниях. В НК РФ такой льготы уже не предусмотрено.
    _____
    *1 Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992, N 12. С. 591.

    В Китае, где проводится политика активного привлечения из-за границы финансовых и материально-технических ресурсов и современных технологий, налогообложение иностранцев характеризуется значительным количеством льгот и упрощенным порядком взыскания налога. Различия в налогообложении граждан и иностранцев там довольно значительны, поэтому был принят закон о подоходном налоге с иностранных граждан.

    www.nalvest.ru