ВЫЧЕТ НДС ПРИ ВОЗВРАТЕ АВАНСА ИЛИ ТОВАРОВ

При получении предоплаты продавец начисляет НДС. При отгрузке товара в счет аванса он вправе применить вычет данной суммы налога. Однако бывают ситуации, когда в связи с изменением условий договора или его расторжением предоплаченный товар не отгружается или отгружается в меньшем количестве. В таком случае продавец может заявить к вычету НДС с аванса. Также право на вычет налога, начисленного с выручки от продажи товаров, возникает у компании-продавца и при их возврате покупателем. Порядок применения вычетов НДС в подобных ситуациях читайте в статье, подготовленной по материалам книги-справочника «Годовой отчет – 2012» издательства «Гарант-Пресс».

Вычет НДС при возврате аванса
В общем случае при получении аванса в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) у продавца возникает обязанность по начислению НДС. На дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в счет которых был получен аванс, НДС, ранее начисленный с предварительной оплаты, организация вправе принять к вычету.
Налоговое законодательство предусматривает, что в случае изменения условий либо расторжения договора поставки и возврата авансовых платежей можно применить вычет налога, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с сумм предоплаты за товары (работы, услуги), предназначенные для реализации на территории России.
Факт возврата авансовых платежей должен быть отражен в бухгалтерском учете и подтвержден документально, например платежными поручениями. Обратите внимание: вычетом можно воспользоваться не позднее одного года с момента отказа от предоплаты.
Налоговики разъяснили порядок применения вычетов по НДС в случае, если получение и возврат авансовых платежей осуществляются в одном налоговом периоде при расторжении договора. Организация должна отра-зить в декларации по НДС сумму налога с полученной предоплаты и в этом же налоговом периоде при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм этой предоплаты, и при условии изменения либо расторжения договора вправе заявить к вычету соответствующую сумму налога (письмо ФНС России от 24 мая 2010 г. № ШС-37-3/2447).

Пример
Компания-продавец заключила с покупателем договор на поставку товаров, облагаемых НДС по ставке 18%. Цена договора – 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). Его условиями предусмотрено, что покупатель перечисляет продавцу 100% оплаты в счет предстоящей поставки, а он в свою очередь обязан отгрузить товары в течение трех дней с момента получения денежных средств.
28 июня покупатель перечислил продавцу оплату в счет предстоящей поставки в размере 118 000 руб., в том числе НДС – 18 000 руб., продавец же не осуществил отгрузку в указанный срок, в связи с чем в июле стороны расторгли договор, а продавец вернул сумму предварительной оплаты, перечислив ее платежным поручением.Бухгалтер компании-продавца сделает следующие проводки. В момент поступления предварительной оплаты:
Дебет 51 Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– 118 000 руб. – поступил аванс от покупателя;
Дебет 76 Дебет 68
– 18 000 руб. – начислен НДС;
Дебет 68 Дебет 51
– 18 000 руб. – перечислен НДС в бюджет.
В момент возврата аванса в связи с расторжением договора:
Дебет 68 Дебет 76
– 18 000 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет с аванса;
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Дебет 51
– 118 000 руб. – возвращены денежные средства покупателю.

Вместе с тем специалисты Минфина России считают, что суммы НДС, уплаченные в бюджет с суммы предоплаты, подлежат вычетам при заключении соглашения о взаимозачете (письма Минфина России от 22 июня 2010 г. № 03-07-11/262, от 1 апреля 2008 г. № 03-07-11/125).
Продавец может возвратить аванс покупателю не деньгами, а имуществом (например, векселем третьего лица). Как быть с налоговым вычетом в такой ситуации? Существует решение суда, в котором арбитры указали на правомерность принятия НДС к вычету. Суммы неиспользованных авансов были возвращены заказчикам путем передачи собственного имущества – векселей третьих лиц. Данное имущество, переданное в счет возврата неиспользованного аванса, было оплачено организацией (постановление ФАС МО от 2 августа 2005 г. № КА-А40/5402-05).
Однако, по нашему мнению, все же есть риск того, что налоговики поставят вычет под сомнение, поскольку формально возврата предварительной оплаты покупателю на основании платежных поручений не происходит. Кроме того, чиновники Минфина России рассматривают любую передачу векселя (в том числе в счет возврата предоплаты) как реализацию ценной бумаги, которая не подлежит обложению НДС (письмо Минфина России от 6 июня 2005 г. № 03-04-11/126). Соответственно, компании необходимо организовать раздельный учет облагаемых и освобожденных от обложения НДС операций.
На практике может возникнуть ситуация, когда продавец возвращает покупателю неиспользованный аванс в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг. При этом возврат аванса не связан с расторжением договора. Например, если компания оказала услуги, стоимость которых меньше, чем полученный аванс. При буквальном толковании положений Налогового кодекса в случае возврата авансового платежа, не связанного с изменением или расторжением договора, вычет ранее начисленного налога не предусмотрен. Поэтому велика вероятность возникновения налоговых споров, связанных с правомерностью предъявления к вычету НДС, ранее начисленного с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). В этом случае рекомендуем в бухгалтерском учете сторнировать данную сумму налога и представить налоговикам уточненную декларацию по НДС.

Вычет при возврате товаров
Право на вычет налога, ранее начисленного с выручки от продажи товаров, возникает у фирмы и при их возврате покупателем (п. 5 ст. 171 НК РФ). Например, если тот или иной договор был расторгнут. В декларации специальной строки для указания этих сумм нет. Следовательно, их вписывают в общую строку 130 формы. Порядок учета этих операций зависит от того, принял к учету покупатель впоследствии возвращенные товары или нет.
В первом случае действовать нужно в том же порядке, что и при обратной реализации товаров. Бывший покупатель оформляет счет-фактуру, регистрирует его в книге продаж, а также отражает в части 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета (п. 3 Правил ведения книги продаж, подп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г.). Бывший продавец приходует товар и регистрирует счет-фактуру в книге покупок. При этом корректировочный счет-фактуру он не выставляет.
После этого продавец вправе принять НДС по возвращенному товару к вычету и отразить его сумму в строке 130 декларации.

Из документа
В соответствии с пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру.
Подпунктом «а» пункта 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. № 1137, установлена обязанность покупателя отражать в части 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета показатели счетов-фактур, выставленных покупателем продавцу при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателем.
Таким образом, при возврате товаров, принятых покупателем на учет, счет-фактура по возвращаемым товарам выставляется покупателем. Поэтому в данном случае корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются.
Письмо Минфина России от 2 марта 2012 г. № 03-07-09/17

Во втором случае продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру. При его заполнении нужно отразить как первоначальные данные о количестве товара, так и уточненные, а также разницу между новыми и прежними сведениями. Такой порядок применяется и в отношении товаров, отгруженных до 1 октября 2011 года (даты вступления в силу положения о корректировочном счете-фактуре) (письмо Минфина России от 14 февраля 2012 г. № 03-07-09/07). Как сказано в пункте 2 письма Минфина России от 7 марта 2007 года № 03-07-15/29, «исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем». Исправленный счет продавец регистрирует в книге покупок в части стоимости возвращенного товара. Это делают в том периоде, когда возвращенные товары были оприходованы продавцом и выставлен корректировочный счет. В любом случае НДС по возвращенному товару принимают к вычету после внесения в учет исправления и не позднее одного года с момента отгрузки ценностей. Отметим, что Минфин России прекратил применение указанного письма в связи с принятием постановления Правительства РФ от 26 декабря 2011 года № 1137 (письмо Минфина России от 26 марта 2012 г. № 03-07-15/29). Однако налоговая служба посчитала, что порядком, рассмотренным в пункте 2 этого письма, можно руководствоваться и сейчас (письмо ФНС России от 11 апреля 2012 г. № ЕД-4-3-/6103@).

Рассмотрим такую ситуацию. Покупатель до принятия товара на учет выявляет, что его было отгружено меньше, чем указано в товарных накладных и счетах-фактурах. По мнению Минфина России, в этом случае покупатель не вправе принимать к вычету НДС по недостающему количеству товаров, а значит, впоследствии он не будет его восстанавливать. Здесь стоимость товара изменяется до перехода права собственности на него, и сделка совершается исходя из фактических условий. То есть корректировка налоговых обязательств по НДС не требуется. Таким образом, данные, содержащиеся в корректировочном счете-фактуре, а также сведения, внесенные в первичные документы, покупатель в книге продаж не отражает. Счет он должен зарегистрировать только в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (письмо Минфина России от 10 февраля 2012 г. № 03-07-09/05).

www.garant.ru

Вычет НДС у продавца при возврате авансов и товаров

Применение налоговых вычетов нередко вызывает сложности у бухгалтеров. Не так давно вышло в свет новое письмо ФНС России на эту тему. Как продавцу принять к вычету НДС при возврате авансовых платежей покупателю в случае расторжения договора поставки? Можно ли возвратить предоплату собственным имуществом? Рассмотрим эти и ряд других вопросов в нашей статье.

В общем случае при получении аванса в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) у продавца возникает обязанность по начислению НДС. Не позднее 5 календарных дней со дня получения аванса нужно выставить покупателю счет-фактуру на сумму предоплаты 1 . А на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в счет которых был получен аванс, НДС, ранее начисленный с предварительной оплаты, организация вправе принять к вычету 2 .
Налоговое законодательство предусматривает, что в случае изменения условий либо расторжения договора поставки и возврата авансовых платежей можно применить вычет налога, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с сумм предоплаты за товары (работы, услуги), предназначенные для реализации на территории РФ 3 .
Таким образом, вычет можно применить в полном объеме. Но только после того, как в учете будут отражены операции по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг). Факт возврата авансовых платежей должен быть отражен в бухгалтерском учете и подтвержден документально, то есть платежными поручениями 4 . Обратите внимание: вычетом можно воспользоваться не позднее одного года с момента такого отказа.

Пример
ООО «Вектор» (продавец) заключило с ООО «Ром» (покупателем) договор на поставку товаров, облагаемых НДС по ставке 18%. Цена договора составляет 118 000 руб., в т. ч. НДС — 18 000 руб. Условиями договора предусмотрено, что покупатель перечисляет продавцу 100% оплаты в счет предстоящей поставки, а продавец обязан отгрузить товары в течение 3 дней с момента получения денежных средств.
28 июня 2010 г. покупатель перечислил продавцу оплату в счет предстоящей поставки в размере 118 000 руб., в т. ч. НДС — 18 000 руб., продавец же не осуществил отгрузку в указанный срок, в связи с чем в июле стороны расторгли договор, а продавец вернул сумму предварительной оплаты покупателю на основании платежного поручения от 02.07.2010 N 32.
Бухгалтер фирмы ООО «Вектор» сделает следующие проводки.
В момент поступления предварительной оплаты:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 «Аванс полученный»
– 118 000 руб. — получен аванс от покупателя;
ДЕБЕТ 62 «Аванс полученный»
КРЕДИТ 68
– 18 000 руб. — начислен НДС;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
– 18 000 руб. — перечислен НДС в бюджет.
В момент возврата предварительной оплаты в связи с расторжением договора:
ДЕБЕТ 62 «Аванс полученный»
КРЕДИТ 51
– 118 000 руб. — возвращены денежные средства покупателю;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 62 «Аванс полученный»
– 18 000 руб. — произведен вычет суммы НДС, уплаченной в бюджет с аванса в счет поставки.

В одном из своих последних писем налоговики разъяснили порядок применения вычетов по НДС в случае, если получение и возврат авансовых платежей осуществляется в одном налоговом периоде при расторжении договора. Организация должна отразить в декларации по НДС сумму налога с полученной предоплаты и в этом же налоговом периоде при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм этой предоплаты, и при условии изменения либо расторжения договора вправе заявить к вычету соответствующую сумму налога 5 .

Предоплата возвращена неденежными средствами

Продавец может возвратить аванс покупателю не деньгами, а имуществом, например векселем третьего лица. Как быть с налоговым вычетом в такой ситуации? Нам известно лишь одно решение суда, в котором арбитры указали на правомерность принятия НДС к вычету. Суммы неиспользованных авансов были возвращены заказчикам путем передачи собственного имущества — векселей третьих лиц. Данное имущество, переданное в счет возврата неиспользованного аванса, было оплачено организацией 6 .
Однако, по нашему мнению, все же существует риск того, что налоговики поставят вычет под сомнение, поскольку формально возврата предварительной оплаты покупателю на основании платежных поручений не происходит.
Кроме того, чиновники Минфина России рассматривают любую передачу векселя (в т. ч. в счет возврата предоплаты) как реализацию ценной бумаги, которая не подлежит обложению НДС 7 . Разделяют эту точку зрения и некоторые суды 8 .
Соответственно, компании необходимо организовать раздельный учет облагаемых и освобожденных от НДС операций. Другие арбитры считают, что при использовании векселя третьего лица в качестве средства платежа реализации не происходит, а потому объекта налогообложения не возникает 9 . Связано это с тем, что вексель используется как средство платежа, а значит, передача в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) не признается реализацией ценной бумаги. В связи с этим у организации отсутствует обязанность по ведению раздельного учета НДС.
Таким образом, при возникновении споров с налоговиками отсутствие раздельного учета НДС придется отстаивать в суде.


Е.Н. Вихляева,
консультант отдела косвенных налогов Минфина России

Согласно пункту 5 статьи 171 Налогового кодекса суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком в бюджет при получении сумм предварительной оплаты (частичной оплаты), подлежат вычетам в случае возврата этих сумм при изменении или расторжении договора. В связи с этим принимаемые к вычету суммы налога на добавленную стоимость не могут признаваться излишне уплаченными суммами налога, подлежащими зачету в счет предстоящих платежей по данному налогу.

Вычет НДС при возврате товара

До расторжения договора часть продукции может быть уже реализована и оприходована покупателем. Соответственно, при расторжении договора покупатель возвращает такой товар продавцу, а он перечисляет покупателю деньги. В этом случае продавец принимает к вычету сумму НДС в части стоимости возвращенных товаров, а также ставит к вычету налог по возвращенному авансу (подробнее об этом мы писали выше). Обратите внимание: такой возврат товара (после факта принятия на учет товаров) налоговики признают обратной реализацией, поскольку покупатель уже приобрел право собственности на возвращаемый товар. На стоимость «возврата» покупатель должен выставить продавцу счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Только на основании этого счета-фактуры первоначальный продавец вправе принять к вычету НДС по возвращенным товарам. Эти разъяснения приводят специалисты Минфина России 10 . Следовательно, при отсутствии у организации такого счета-фактуры от покупателя, к которому перешло право собственности на товар, продавец не сможет принять к вычету НДС на основании пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса.
Если возвращенные товары не были оприходованы покупателем, то вычет производится в общем порядке при условии, что сумма налога уплачена в бюджет, в бухгалтерском учете сделаны корректировки по возврату товаров (работ, услуг) и не истек один год со дня такого возврата. Так, при возврате не принятых на учет покупателем товаров в экземпляры счетов фактур, выставленных при отгрузке товаров, продавцу необходимо внести исправления, предусматривающие корректировку количества и стоимости отгруженных товаров 11 . Указанные исправления вносятся на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем. При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров. Все изменения необходимо заверить подписью руководителя, печатью фирмы и указать дату их внесения. Исправленный счет-фактуру в части возвращенного товара продавец должен зарегистрировать в книге покупок. Следовательно, у организации возникает обязанность по предоставлению уточненной декларации по НДС, если отгрузка и возврат товара осуществлены в разных налоговых периодах.

Пример
ООО «Дигма» (продавец) в июне 2010 г. отгрузило ООО «Вектор» 10 ноутбуков по цене 11 800 руб. за штуку, в т. ч. НДС — 1800 руб. Всего отгружено товара на сумму 118 000 руб, в т. ч. НДС — 18 000 руб. Перехода права собственности на товар не было. Себестоимость отгруженной партии товара составляет 60 000 руб. Три ноутбука оказались бракованными, в связи с чем покупатель решил отказаться от них. В июле ООО «Вектор» вернуло продавцу продукцию на общую сумму 35 400 руб., в т. ч. НДС — 5400 руб. Бухгалтер фирмы ООО «Дигма» сделает следующие проводки.
Июнь
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 118 000 руб. — отражена выручка от реализации ноутбуков;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68
– 18 000 руб. — начислен НДС;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41
– 60 000 руб. — списана себестоимость реализованной продукции;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
– 18 000 руб. — перечислен НДС в бюджет.
Июль
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 35 400 руб. (сторно) — сторнирована часть выручки, приходящаяся на возвращенный товар;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41
– 18 000 руб. (сторно) — сторнирована часть себестоимости;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68
– 5400 руб. (сторно) — сторнирована часть НДС с выручки от реализации товара.

Возврат неиспользованного аванса

Обратите внимание, что на практике может возникнуть ситуация, когда продавец возвращает покупателю неиспользованный аванс в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг. При этом возврат аванса не связан с расторжением договора. Как правило, сумма налога, ранее начисленная при получении данной суммы, уже была принята к вычету.
При буквальном толковании положений Налогового кодекса в случае возврата авансового платежа, не связанного с изменением или расторжением договора, вычет ранее начисленного налога не предусмотрен. Поэтому велика вероятность возникновения налоговых споров, связанных с правомерностью предъявления к вычету НДС, ранее начисленного с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). В этом случае рекомендуем в бухгалтерском учете сторнировать данную сумму налога и представить налоговикам уточненную декларацию по НДС.

Пример
Частное охранное предприятие ООО «Акула» заключило договор с ООО «Вектор» на оказание разовых охранных услуг. Первоначальная цена была определена в сумме 118 000 руб., в т. ч. НДС — 18 000 руб. Фирма «Вектор» в июне перечислила деньги на условиях 100% предоплаты ООО «Акула». В акте оказанных услуг от 30.06.2010 указано, что ООО «Акула» оказало услуги на сумму 107 600 руб., в т. ч. НДС — 16 414 руб. Сумму излишней предоплаты охранное предприятие пообещало вернуть. В августе ООО «Акула» перечислило ООО «Вектор» неиспользованную часть предоплаты в сумме 10 400 руб. Возврат авансового платежа связан с изменением условий договора.
При формировании декларации за II кв. 2010 г. бухгалтер ООО «Акула» ошибочно принял к вычету всю сумму НДС по полученной предоплате. Рассмотрим, какие проводки будут сделаны в таком случае и какие исправительные записи должны быть в учете.
В момент поступления предварительной оплаты:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 «Аванс полученный»
– 118 000 руб. — получен аванс в счет оказания услуг;
ДЕБЕТ 62 «Аванс полученный»
КРЕДИТ 68
– 18 000 руб. — исчислен НДС с суммы поступившей предоплаты;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
– 18 000 руб. — уплачена в бюджет сумма налога.
В момент оказания услуг:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 107 600 руб. — отражена выручка от оказания услуг;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68
– 16 414 руб. — начислен НДС;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 62 «Аванс полученный»
– 18 000 руб. — ошибочно произведен вычет налога с суммы аванса в полном размере;
ДЕБЕТ 62 «Аванс полученный»
КРЕДИТ 62
– 107 600 руб. — зачет аванса.
В момент перечисления неиспользованного аванса:
ДЕБЕТ 62 «Аванс полученный» КРЕДИТ 51
– 10 400 руб. — возврат покупателю предоплаты;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 62 «Аванс полученный»
– 1586 руб. (сторно) — сторнирована часть ранее принятого к вычету налога.
Подана уточненная декларация по НДС за II кв. 2010 г.
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 62 «Аванс полученный»
– 1586 руб. — принят к вычету НДС по возвращенной части аванса.

ПРАВИЛЬНЫЙ ВАРИАНТ РАСЧЕТОВ
В момент оказания услуг:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 107 600 руб. — отражена выручка от оказания услуг;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68
– 16 414 руб. — начислен НДС по реализации услуг;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 62 «Аванс полученный»
– 16 414 руб. — принят к вычету ранее начисленный НДС в части реализованной услуги;
ДЕБЕТ 62 «Аванс полученный»
КРЕДИТ 62
– 107 600 руб. — зачет аванса.
В момент перечисления неиспользованного аванса:
ДЕБЕТ 62 «Аванс полученный»
КРЕДИТ 51
– 10 400 руб. — возврат покупателю предоплаты;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 62 «Аванс полученный»
– 1586 руб. — принят к вычету НДС по возвращенной части аванса.


О.С. Ганелес,
старший консультант налогового отдела компании KPMG

При получении предоплаты продавец (исполнитель) обязан начислить НДС, в том числе и в случае, если предоплата получена неденежными средствами (например, векселем третьего лица).
В пункте 5 статьи 172 Налогового кодекса условием вычета НДС в случае изменения условий либо расторжения ранее заключенного с покупателем (заказчиком) договора назван возврат соответствующих сумм авансовых платежей. При этом не указывается, что такой возврат должен быть осуществлен обязательно в денежной форме.
В связи с этим можно сделать вывод, что при возврате ранее полученной продавцом предоплаты векселем третьего лица соответствующая сумма НДС подлежит вычету вне зависимости от того, был ли этот вексель третьего лица получен в качестве аванса от покупателя (заказчика) или иным образом.
Данный вывод подтверждается также рядом судебных решений (пост. ФАС МО от 20.06.2005 по делу N КА-А40/5402-05, ФАС ПО от 28.03.2005 по делу N А12-20637/04-С36, от 26.04.2007 по делу N А55-11874/06, от 15.01.2009 по делу N А65-9611/2008).

Автор статьи:
И.Н. Сыраев,
эксперт журнала

Экспертиза статьи:
А.И. Матросова,
главный бухгалтер компании «БВТ Группа»

1 п. 3 ст. 168 НК РФ
2 п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ
3 п. 5 ст. 171 НК РФ
4 пост. ФАС СКО от 13.01.2010 N А20-137/2009
5 письмо ФНС России от 24.05.2010 N ШС-37-3/2447
6 пост. ФАС МО от 02.08.2005 N КА-А40/5402-05
7 письмо Минфина России от 06.06.2005 N 03-04-11/126
8 пост. ФАС ПО от 26.01.2007 N А57-16025/05-33
9 пост. ФАС МО от 20.12.2007 N КА-А40/11879-07
10 письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29, от 12.08.2008 N 03-07-09/23
11 письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29, ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/233@

НДС по авансовым платежам: примеры, проводки, сложные ситуации

Отправить на почту

Авансовые платежи и НДС вызывают множество вопросов у бухгалтеров. По установленным правилам при получении авансовых платежей продавцу необходимо исчислить НДС, даже если отгрузка товаров еще не состоялась. При этом могут возникнуть ситуации, требующие особого внимания, — о них и пойдет речь в нашей статье.

Авансовые платежи и НДС: счет 76.АВ

Предоплатой или авансом в деловой практике считается оплата, полученная продавцом в счет будущей поставки товаров, предстоящих услуг или работ, передачи имущественных прав. В программах семейства «1С» счет 76.АВ используется для отражения НДС с полученных авансов. По дебету счета 76.АВ отражают начисление НДС с полученных авансов, а по кредиту счета 76.АВ — вычет НДС с полученного аванса. Счет 76.АВ бухгалтерского учета предполагает ведение аналитического учета в разрезе покупателей, от которых поступил аванс. Кроме того, аналитический учет по счету 76.АВ ведется и по счетам-фактурам, выписанным покупателям на полученный аванс.

Бухгалтерские проводки будут таковы:

ДТ 51 КТ 622 — отражаем получение аванса в счет будущей поставки;

ДТ 76.АВ КТ 68НДС — отражаем начисление НДС с аванса;

ДТ 621 КТ 90-1 — отражаем выручку от реализации товара;

ДТ 90-2 КТ 41 — отражаем списание себестоимости проданного товара;

ДТ 90-3 КТ 68НДС — отражаем сумму НДС, начисленную с реализации.

После того как будет реализована вся продукция, предоплата будет зачтена в счет полной поставки:

ДТ 622 субсчет «Расчеты по авансам полученным» КТ621 — отражаем зачет полученного ранее аванса;

ДТ 68 НДС КТ 76.АВ — принимаем к вычету НДС с полученного аванса.

Единственное затруднение может возникнуть в связи с тем, что понятие «оплата» в НК РФ не раскрыто. Поэтому могут быть сомнения, считается ли предварительной оплатой получение в счет предоплаты не денежных средств, а товаров, работ или услуг.

Однако в абзаце 2 пункта 17 Правил ведения книги продаж, которые утвердило Правительство РФ постановлением от 26.12.2011 № 1137, отмечено, что счета-фактуры на предоплату следует регистрировать в данной книге даже при расчетах в безденежной форме.

Подтверждение этому тезису можно найти в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33. Здесь отмечено, что оплата считается произведенной даже в тех случаях, когда она выражена в неденежной форме. Зачеты встречных требований при этом тоже причисляются к данной категории платежей.

То есть поступление аванса, выраженного в неденежной форме, сопряжено с необходимостью исчисления НДС и уплаты его в бюджет.

НДС с авансовых платежей при проведении оплаты через третье лицо

Может возникнуть необходимость по просьбе продавца перевести предоплату третьему лицу. Такая операция предусмотрена ст. 313 ГК РФ, но сумма произведенной предоплаты должна тоже облагаться НДС.

Компания «Сигма» заключила с компанией «Омега» контракт на поставку продукции. Соглашением предусмотрен аванс в размере 25% от суммы поставки. Однако у «Сигмы» есть задолженность перед третьей компанией «Эпси», и должник попросил «Омегу» перевести всю сумму аванса кредитору. По сути это перевод долга, который должен иметь документальное оформление. В результате все долги погашены, но для «Сигмы» сумма платежа будет считаться авансовым платежом и однозначно будет обложена НДС.

Если такой аванс производится в виде перевода долга, то проводки у ООО «Сигма» будут следующими:

Дт 601 Кт 622 -отражаем получение аванса в виде перевода долга, которым погашается задолженность перед третьим лицом;

Дт 76.АВ Кт 68НДС -отражаем начисление НДС с аванса.

Следует ли исчислять авансовый НДС, если аванс и отгрузка были в одном периоде

В деловой практике часто возникают ситуации, в которых аванс приходит поставщику в том же налоговом периоде, когда осуществлена отгрузка. У налогоплательщика возникает сомнение: стоит ли в приведенных обстоятельствах исчислять НДС с авансовых платежей — ведь почти сразу придется делать расчет с остальной суммы оплаты?

По данному вопросу есть две противоположные позиции.

  1. Позиция чиновников состоит в том, что сначала надо исчислить НДС с аванса, а затем — с выручки от реализации. Обе суммы налога, по их мнению, следует отразить в декларации за прошедший налоговый период. В этом же отчете НДС с аванса должен указываться в составе налоговых вычетов. Подтверждение такой точки зрения можно найти в письмах Минфина России от 12.10.2011 № 03-07-14/99, ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684, 10.03.2011 № КЕ-4-3/3790 и 15.02.2011 № КЕ-3-3/354@, УФНС России по г. Москве от 02.06.2005 № 19-11/39279 и 31.01.2005 № 19-11/5754. В отдельных случаях даже арбитражные суды принимают сторону контролирующих органов (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.06.2012 № А32-13441/2010).
  2. Однако подавляющее большинство судебных инстанций придерживаются противоположной точки зрения и в своих решениях указывают, что платеж нельзя считать авансовым, поскольку пришел он в том же налоговом периоде, в котором произведена отгрузка товара. Подтверждение данной позиции можно найти в определении ВАС РФ от 19.09.2008 № 11691/08, постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 25.05.2012 № А32-16839/2011, ФАС Поволжского округа от 07.09.2011 № А57-14658/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 16.01.2012 № ВАС-17397/11) и ФАС Дальневосточного округа от 22.12.2011 № Ф03-6321/2011). Если следовать такой логике, то исчислять НДС с авансовых сумм не надо. См. также «Предоплата и отгрузка в одном периоде — исчислять НДС с аванса не обязательно».

В то же время у бухгалтера есть возможность не выставлять счет-фактуру на авансовый платеж, если временной промежуток между предоплатой и отгрузкой не превышает 5 календарных дней. Подтверждение этого тезиса содержится в письмах Минфина России от 12.10.2011 № 03-07-14/99 и 06.03.2009 № 03-07-15/39 (п. 1). То есть у налогоплательщика появляется возможность не исчислять НДС с аванса при соблюдении пятидневного условия.

Но и здесь ФНС России в письмах от 10.03.2011 № КЕ-4-3/3790 и 15.02.2011 № КЕ-3-3/354@ разъясняет, что счета-фактуры на аванс следует выставлять даже в тех обстоятельствах, при которых отгрузка производится в течение 5 дней после получения авансового платежа.

В итоге практика показывает, что рациональней будет исчислять налог с авансовых платежей, даже если отгрузка произведена в том же налоговом периоде. Налоговая база в этом случае не увеличится, а налогоплательщик сможет избежать ненужных споров с контролирующими органами.

К авансу можно не относить лишь те суммы, которые пришли в день отгрузки, но еще до момента ее осуществления (письмо Минфина России от 30.03.2009 № 03-07-09/14). И то лишь на том основании, что по первичным документам очередность операций установить не представляется возможным.

Является ли задаток авансовым платежом для НДС

Согласно п. 1 ст. 380 ГК РФ, задаток — это сумма денежных средств, выдаваемая стороне договора в счет будущих платежей и служащая доказательством заключения соглашения. Данная сумма, кроме того, служит обеспечением исполнения договора. Соглашение о задатке должно заключаться исключительно в письменной форме.

Поскольку задаток исполняет платежную функцию и вносится на предварительном этапе, то его получение следует считать авансом. То есть с суммы задатка надо исчислить и внести в бюджет НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Это положение в полной мере применимо и к услугам, когда организациями заключается предварительный договор и в его рамках перечисляется задаток, зачисляемый впоследствии в общую стоимость. Такую сумму тоже следует считать авансом. Подтверждение данному тезису можно найти в письмах Минфина России от 02.02.2011 № 03-07-11/25, ФНС России от 17.01.2008 № 03-1-03/60 и постановлении ФАС Поволжского округа от 09.04.2009 № А55-7887/2008.

НДС с задатка: спорные ситуации

Основные трудности у налогоплательщиков возникают при определении момента, в который следует включать задаток в налоговую базу. По этому вопросу существуют 2 точки зрения:

  • Контролирующие органы полагают, что задаток следует включать в налоговую базу в том периоде, в котором он поступил налогоплательщику. В подтверждение своей позиции они приводят положения подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, которые гласят, что сумма предоплаты увеличивает налоговую базу в момент получения. Аргументация приведена в письмах Минфина России от 10.04.2017 № 03-07-14/21013, от 02.02.2011 № 03-07-11/25 и ФНС России от 17.01.2008 № 03-1-03/60. См. также «Задаток включается в базу по НДС при получении».
  • Альтернативная же точка зрения, согласно которой задаток в момент получения еще не является платежом, гласит, что в налоговую базу по НДС его следует включать лишь в тот момент, когда начинается исполнение соглашения. В подтверждение такой позиции судебные решения есть, однако их немного (постановление ФАС Уральского округа от 01.12.2005 № Ф09-5394/05-С2).

    • Исходя из вышеизложенного, можно посоветовать включать задаток в налоговую базу сразу после его поступления. Таким путем удастся избежать споров с контролирующими органами.

    Авансовый платеж в неденежной форме: как рассчитывается НДС

    НДС следует платить с аванса, даже если он получен в неденежной форме (абз. 2 п. 17 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением № 1137). Кроме того, в ст. 105.3 НК РФ для налогообложения используется цена товаров, работ или услуг, которая указана в договоре. То есть при получении предоплаты в неденежной форме в налоговую базу следует включать лишь ту стоимость ценных бумаг, имущества или товара, которая отражена в соглашении.

    Компания «Сигма» продает компании «Эпси» продукцию на сумму 354 000 руб., в том числе НДС 54 000 руб. Получатель решил оплачивать продукцию в разной форме. Так, деньгами «Эпси» намерена выплатить 200 000 руб. На остальную сумму (354000 – 200000 = 154 000 руб.) в качестве предоплаты будет поставлено оборудование.

    В результате после получения аванса в виде оборудования компания «Сигма» должна будет уплатить в бюджет НДС в размере 23491,52 руб. (154000 × 18/118).

    Проводки у ООО «Сигма» будут следующими:

    Дт 08 Кт 622 — 154 000 руб. (отражаем получение имущества в качестве аванса);

    Дт 76 АВ КТ 68НДС – 23 491,52 руб. (отражаем начисление НДС с аванса);

    Дт 901 Кт 621 — 354 000,00 (произведена отгрузка продукции);

    Дт 903 Кт 68НДС — 54 000,00 руб. (начислен НДС к уплате в бюджет с отгруженной продукции);

    Дт 68НДС Кт 76 АВ — 23 491,52 руб. (принят к вычету НДС, ранее начисленный с аванса);

    Дт 51 Кт 621 — 200 000,00 руб. (перечислены денежные средства за продукцию).

    В некоторых случаях налоговые органы вправе проверить правильность применения цен. Особенно такое возможно, если сделки подпадают под действие гл. 25 НК РФ и стороны соглашения являются взаимозависимыми. ФНС России, если сможет доказать, что цены не соответствуют рыночному уровню, скорректирует в большую сторону начисленный налогоплательщиком НДС (п. 3 и 4 ст. 105.3 НК РФ). Однако этим налогом, как правило, дело не ограничивается, и доначислению будет подлежать также налог на прибыль.

    Узнавайте первыми о важных налоговых изменениях

    nalog-nalog.ru