Налог на прибыль и бюджетные учреждения (Семенихин В.В.)

Дата размещения статьи: 22.05.2015

Мы только что отметили, что извлечение прибыли не является целью деятельности некоммерческих организаций. Между тем ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) установлено, что некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых такие организации созданы, и соответствующую этим целям.
Прежде чем непосредственно приступить к теме статьи, напомним читателям и о том, что учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. Учреждение, согласно ст. 120 ГК РФ, может быть создано гражданином или юридическим лицом (так называемое частное учреждение) либо Российской Федерацией, ее субъектом, муниципальным образованием. Соответственно, такие учреждения являются государственными и муниципальными.
Государственное или муниципальное учреждение может быть автономным, бюджетным или казенным учреждением.
Обратимся к Федеральному закону от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон N 7-ФЗ). Бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, ее субъектом или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством России полномочий соответственно органов государственной власти или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физкультуры и спорта, а также в иных сферах (п. 1 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Бюджетное учреждение осуществляет свою деятельность в соответствии с предметом и целями, определенными федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, муниципальными правовыми актами и уставом (п. 2 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Государственные (муниципальные) задания для бюджетного учреждения формирует и утверждает соответствующий орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, причем отказаться от выполнения таких заданий бюджетное учреждение не вправе (п. 3 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Положение о формировании государственного задания в отношении федеральных бюджетных и казенных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 сентября 2010 г. N 671 (далее — Положение N 671).
Бюджетное учреждение имеет право выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, а также сверх установленного государственного (муниципального) задания для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях. Порядок определения платы устанавливается соответствующим органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, если иное не предусмотрено федеральным законом.
Бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся для него основными, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах (п. 4 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания осуществляется в виде субсидий и соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации. Субсидирование осуществляется с учетом расходов на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленных за учреждением или приобретенных им за счет средств, выделенных учредителем на эти цели, расходов на уплату налогов, объектом налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки (абз. 1, 2 п. 6 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Таким образом, положениями п. 6 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ установлена форма финансового обеспечения деятельности бюджетных учреждений путем предоставления субсидий в соответствии с п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее — БК РФ), которая отличается от способа финансового обеспечения деятельности получателей бюджетных средств.
Напомним, что положениями ст. 6 БК РФ установлено, что получателями бюджетных средств являются орган государственной власти, орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств казенное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств от имени публично-правового образования за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено БК РФ.
Учитывая, что бюджетное учреждение не является получателем бюджетных средств, к нему не могут применяться нормы, установленные БК РФ для получателей бюджетных средств, о чем сказано в Письме Минфина России от 28 сентября 2012 г. N 02-13-11/3990.
Обратите внимание: если недвижимое и особо ценное движимое имущество, о котором мы сказали выше, с согласия учредителя сдается бюджетным учреждением в аренду, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется.
Также не следует забывать о том, что бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, а также недвижимым имуществом. Остальным имуществом, находящимся у бюджетного учреждения на праве оперативного управления, учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не предусмотрено п. п. 13 и 14 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ или абз. 3 п. 3 ст. 27 этого же Закона (п. 10 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Как вы помните, до 1 января 2011 г. бюджетные учреждения не могли самостоятельно распоряжаться доходами, полученными от предпринимательской деятельности. Бюджетные же учреждения, созданные в соответствии с Федеральным законом от 8 мая 2010 г. N 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений», получили право самостоятельно распоряжаться доходами, полученными от приносящей доход деятельности, о чем свидетельствует названный выше п. 10 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ.
Таким образом, бюджетные учреждения с 1 января 2011 г. наравне с коммерческими организациями осуществляют приносящую доход деятельность, самостоятельно распоряжаются средствами, полученными в результате этой деятельности, и, соответственно, обязаны в общем порядке уплачивать законно установленные налоги и сборы.
При этом обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль возникает у бюджетных учреждений в рамках ведения деятельности, приносящей доход.
Одним из таких налогов является налог на прибыль организаций, регулируемый гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), причем обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль возникает у бюджетных учреждений в рамках ведения деятельности, приносящей доход, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 17 октября 2011 г. N 16-15/100024@.
Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями до 1 января 2011 г. были установлены ст. 321.1 НК РФ, которая утратила силу с 1 января 2011 г.
С 1 января 2011 г. до 1 июля 2012 г. для бюджетных учреждений, которые являлись получателями бюджетных средств, особенности ведения налогового учета были установлены ст. 331.1 НК РФ.
Начиная с 1 июля 2012 г. бюджетные учреждения исчисляют и уплачивают налог на прибыль организаций в рамках деятельности, приносящей доход, в общем порядке.
Поскольку бюджетные учреждения исчисляют и уплачивают налог на прибыль в общем порядке, напомним основные положения, установленные налоговым законодательством.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций на основании ст. 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признается разница между доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ. Иными словами, прибылью для бюджетного учреждения признается прибыль, полученная от приносящей доход деятельности.
Пунктом 1 ст. 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.
К доходам от реализации относится выручка, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги (ст. 249 НК РФ).
Внереализационными доходами в соответствии со ст. 250 НК РФ признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации, то есть доходы, не перечисленные в ст. 249 НК РФ.
Доходы в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям, в целях налогообложения прибыли признаются средствами целевого финансирования и не учитываются при формировании налоговой базы на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. При этом положения указанного подпункта обязывают налогоплательщиков, получивших средства целевого финансирования, вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В противном случае указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения, о чем еще раз напомнили специалисты Минфина России в Письме от 28 декабря 2012 г. N 03-03-06/4/124 (далее — Письмо N 03-03-06/4/124).
Вопрос учета для целей налогообложения прибыли средств, полученных бюджетным учреждением за оказанные социальные услуги гражданам пожилого возраста и инвалидам на дому, а также в полустационарных условиях, рассмотрен Минфином России в Письме от 27 июня 2012 г. N 03-03-06/4/68. Как сказано в Письме, перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен в ст. 251 НК РФ, но средства, получаемые бюджетными учреждениями за оказанные социальные услуги, в этой статье не поименованы, в связи с чем подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке.
Доходы от выполнения платных работ (оказания платных услуг) подлежат налогообложению в установленном порядке (Письмо N 03-03-06/4/124).
Определяя налоговую базу по налогу на прибыль, бюджетные учреждения уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, что соответствует требованиям абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом не следует забывать о расходах, не учитываемых в целях налогообложения, перечень которых приведен в ст. 270 НК РФ.
Расходами, согласно абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Произведенные расходы в целях исчисления налога на прибыль, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, на основании п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
В Письме Минфина России от 30 августа 2012 г. N 03-03-06/1/442 был рассмотрен вопрос о применении бюджетным учреждением положений пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ. Как вы знаете, согласно названному подпункту не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.
Следовательно, для признания в составе расходов бюджетного учреждения сумм амортизации, начисленных по основному средству, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, необходимо, чтобы имущество было приобретено за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, и использовалось для осуществления коммерческой деятельности. При этом в соответствии с положениями ст. 259 НК РФ метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения.
В Письме N 03-03-06/4/124 также был рассмотрен порядок налогового учета расходов бюджетного учреждения, произведенных в рамках целевого финансирования, и деятельности, осуществляемой на платной основе.
В статье мы уже отмечали, что финансовое обеспечение выполнения государственного задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидии. Согласно п. 11 Положения N 671 при оказании в случаях, установленных федеральным законом, федеральными бюджетными учреждениями государственных услуг (выполнении работ) гражданам и юридическим лицам за плату в пределах установленного государственного задания размер субсидии рассчитывается с учетом средств, планируемых к поступлению от потребителей указанных услуг (работ).

/»Налоги» (газета), 2014, N 7/

Пунктом 2 Приказа Минфина России N 137н и Минэкономразвития России N 527 от 29 октября 2010 г. «О методических рекомендациях по расчету нормативных затрат на оказание федеральными государственными учреждениями государственных услуг и нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных учреждений» (далее — Методические рекомендации) определено, что по решению федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции и полномочия учредителя в отношении федеральных бюджетных учреждений, созданных на базе имущества, находящегося в федеральной собственности, положения данных Методических рекомендаций используются для определения нормативных затрат на выполнение указанными учреждениями государственных работ.
Затраты на выполнение государственных работ делятся на:
— нормативные затраты, непосредственно связанные с оказанием государственной услуги;
— нормативные затраты на общехозяйственные нужды (за исключением затрат, которые учитываются в составе нормативных затрат на содержание имущества);
— нормативные затраты на содержание недвижимого имущества;
— нормативные затраты на содержание особо ценного движимого имущества.
В состав нормативных затрат, непосредственно связанных с оказанием государственной услуги, согласно п. 17 Методических рекомендаций включаются затраты на:
— оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда персонала, принимающего непосредственное участие в оказании государственной услуги;
— приобретение материальных запасов;
— иные нормативные затраты, непосредственно связанные с оказанием государственной услуги.
В состав нормативных затрат на общехозяйственные нужды согласно п. 18 Методических рекомендаций включаются затраты на:
— коммунальные услуги (за исключением затрат, отнесенных к нормативным затратам на содержание имущества);
— содержание объектов недвижимого имущества;
— содержание объектов особо ценного движимого имущества;
— приобретение услуг связи;
— приобретение транспортных услуг;
— оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда работников, которые не принимают непосредственного участия в оказании государственной услуги (административно-управленческого, административно-хозяйственного, вспомогательного и иного персонала, не принимающего непосредственное участие в оказании государственной услуги);
— прочие нормативные затраты на общехозяйственные нужды.
В составе нормативных затрат на коммунальные услуги, согласно п. 21 Методических рекомендаций, учитываются:
— нормативные затраты на потребление электрической энергии в размере 90% общего объема данных затрат;
— нормативные затраты на потребление тепловой энергии в размере 50% общего объема данных затрат.
Нормативные затраты на содержание имущества на основании п. 27 Методических рекомендаций рассчитываются с учетом затрат на:
— потребление электрической энергии в размере 10% общего объема затрат на оплату указанного вида коммунальных платежей;
— потребление тепловой энергии в размере 50% общего объема затрат на оплату указанного вида коммунальных платежей;
— уплату налогов.
Для выполнения государственного задания бюджетному учреждению выделяется субсидия на оплату коммунальных расходов в размере 90% общего объема затрат на потребление электрической энергии и 50% общего объема на потребление тепловой энергии. Также в общехозяйственных расходах предусмотрены расходы на содержание объектов недвижимого и движимого имущества.
Таким образом, Минфин России в Письме N 03-03-06/4/124 полагает возможным произвести уменьшение доходов от оказания платных услуг на сумму превышения фактически произведенных расходов над суммой полученной субсидии с обоснованием данных действий расчетом расходов, не профинансированных из бюджета.
Для признания доходов и расходов бюджетное учреждение может выбрать один из двух предлагаемых НК РФ методов признания доходов и расходов — метод начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ) или кассовый метод (ст. 273 НК РФ).
При методе начисления, согласно ст. 271 НК РФ, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления в оплату реализованных товаров (работ, услуг) денежных средств, а также иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Расходы, принимаемые для целей налогообложения по методу начисления, в соответствии со ст. 272 НК РФ признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом такие расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).
Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, а также в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, такие доходы (и, соответственно, расходы по ним) должны распределяться бюджетным учреждением самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Принцип такого распределения должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.
На применение кассового метода определения даты получения дохода (осуществления расхода) бюджетные учреждения имеют право лишь в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал, что установлено п. 1 ст. 273 НК РФ.
Датой получения дохода при применении кассового метода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Расходами при кассовом методе признаются затраты только после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства организацией — приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Обратите внимание! Применение кассового метода признания доходов и расходов является правом налогоплательщика, а не обязанностью. Поэтому даже в том случае, если выручка не превысила установленного предела, налогоплательщик может отказаться от применения кассового метода и использовать для признания доходов и расходов метод начисления. Выбранный метод учета доходов и расходов должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Основная ставка налога на прибыль установлена п. 1 ст. 284 НК РФ и составляет 20%. Но согласно п. 1.1 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), применяется налоговая ставка 0% с учетом особенностей, установленных ст. 284.1 НК РФ.
Одним из условий применения налоговой ставки 0% является наличие у организации доходов от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемых при определении налоговой базы, которые должны составлять не менее 90% ее доходов (пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ). При этом положения ст. 284.1 НК РФ не устанавливают требований по округлению указанного критерия до целых единиц, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 23 мая 2012 г. N 03-03-06/4/46. На основании этого Письма можно сделать вывод, что если доходы бюджетного учреждения от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, составили менее 90% ее доходов, например 89,9%, то у бюджетного учреждения отсутствует право на применение налоговой ставки 0%.
В соответствии со ст. 318 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, необходимо разделить на прямые и косвенные расходы. К прямым расходам относятся, в частности:
— материальные затраты;
— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
В целях формирования информации о расчете налога на прибыль бюджетные организации обязаны вести налоговый учет, под которым, согласно ст. 313 НК РФ, понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в установленном порядке.
Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, в том числе справкой бухгалтера, аналитическими регистрами налогового учета, а также расчетом налоговой базы.
Как сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 27 декабря 2007 г. N 20-12/124747, в качестве первичных учетных документов в налоговом учете выступают копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.
Декларации по налогу на прибыль представляются бюджетными учреждениями в налоговые органы по месту нахождения каждого бюджетного учреждения в порядке, установленном НК РФ.
Обязанность по представлению налоговых деклараций п. 1 ст. 289 НК РФ возложена на налогоплательщиков независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога.
Налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации по истечении каждого отчетного и налогового периода. Отчетными периодами по налогу на прибыль, согласно ст. 285 НК РФ, признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Календарным годом, как вы знаете, является период времени с 1 января по 31 декабря.
Налогоплательщики по окончании отчетного периода должны представить налоговые декларации не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
По итогам налогового периода налогоплательщики обязаны представить налоговые декларации не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, что установлено п. 4 ст. 289 НК РФ, причем декларация может быть представлена как на бумажных носителях, так и в электронном виде.
Форма и Формат налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. N ММВ-7-3/174@.
Пунктом 1.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного вышеназванным Приказом, установлено, что некоммерческие организации, а к таковым и относятся бюджетные учреждения, у которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль организаций, представляют декларацию по истечении налогового периода в составе:
титульного листа (листа 01);
листа 02;
Приложения к налоговой декларации при наличии доходов и расходов, виды которых приведены в Приложении N 4 к Порядку заполнения налоговой декларации;
листа 07 при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в п. п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ.

Обратите внимание! Пунктом 3 ст. 286 НК РФ определен перечень организаций, уплачивающих только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. В указанный перечень входят и бюджетные учреждения. Таким образом, независимо от объемов получаемых квартальных доходов, по итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие, 9 месяцев) бюджетные учреждения производят уплату только квартальных авансовых платежей.

xn—-7sbbaj7auwnffhk.xn--p1ai

16.1. Налоговые платежи бюджетных организаций

Некоммерческие (в том числе бюджетные и общественные) организации являются полноправными субъектами налогового права. В то же время их налоговые платежи не играют сколько-нибудь существенной роли в системе источников доходов государственного бюджета России, что во многом определяется теми специфическими Целями, для достижения которых создаются и функционируют такие организации. Следует учесть, что, как правило, законодательная власть предоставляет некоммерческим организациям дополнительные налоговые льготы.

Гражданским кодексом РФ определено, что некоммерческой организацией признается организация, основная цель деятельности которой не предполагает извлечения прибыли и ее распределения между участниками.

Организации и учреждения, основная деятельность которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджета, называются бюджетными. Обязательным условием для отнесения учреждений и организаций к бюджетным является открытие финансирования по смете доходов и расходов (бюджетной смете) и ведение бухгалтерского учета и отчетности в порядке, предусмотренном для бюджетных организаций. Кроме того, отнесение организаций к бюджетным в каждом конкретном случае определяется их учредительными документами, а также соответствующим финансовым органом.

Бюджетные учреждения, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с полученной от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами с применением ставок и льгот по налогу на прибыль в о6щеустановленном порядке. Порядок налогообложения указанного превышения изложен в Инструкции ГНС РФ от 20.08.98 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и предоставления отчетности в налоговые органы» [4].

Согласно данной инструкции, доходы бюджетных организаций, полученные от оказания платных услуг юридическим и физическим лицам, являются доходами от предпринимательской деятельности. Исключение составляют доходы, полученные бюджетными государственными и муниципальными музеями, библиотеками, филармоническими коллективами, театрами, архивными учреждениями, цирками, зоопарками, ботаническими садами, дендрологическими парками и национальными заповедниками, от основной деятельности. Инструкцией определено, что плательщиками налога на прибыль являются бюджетные организации, получающие доходы от предпринимательской деятельности и другие доходы.

Это означает, что и при отсутствии доходов, которые, согласно инструкции, могут быть отнесены к доходам от предпринимательской деятельности, бюджетная организация может быть привлечена к уплате налога на прибыль в тех случаях, если она имеет внереализационные доходы (например, доходы от сдачи имущества в аренду, вложения свободных внебюджетных средств на депозитные счета), а также доходы от продажи принадлежащего ей имущества.

Налогооблагаемая база бюджетных организаций определяется как разница между полученной суммой доходов от реализации выполненных работ, услуг и других операций без НДС и акцизов, и фактическими расходами, включаемыми в перечень расходов бюджетной организации. Расходование внебюджетных средств осуществляется согласно утвержденной смете доходов и расходов по внебюджетным средствам с соблюдением того же порядка, который установлен в отношении бюджетных средств.

Обязательным условием для бюджетных организаций является ведение учета доходов и расходов от предпринимательской деятельности раздельно от их основной, финансируемой из бюджета, деятельности.

Как уже отмечалось выше, в налогооблагаемую базу для уплаты налога на прибыль бюджетными организациями включается прибыль от реализации основных фондов и иного имущества. Однако следует иметь в виду, что бюджетные организации ограничены в правах по распоряжению имуществом, находящимся в их хозяйственном ведении или оперативном управлении. Так, организации не вправе’ продавать недвижимое имущество, принадлежащее им на праве хозяйственного ведения, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вкладов в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника. Организации (учреждения), за которыми имущество закреплено на правах оперативного управления, вообще не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться имуществом, выделенным им по смете. Они имеют право самостоятельно распоряжаться лишь тем имуществом, которое приобретено ими за счет собственных средств.

Аналогичные ограничения действуют и при сдаче имущества в аренду. Так, для заключения договоров по сдаче в аренду недвижимого имущества, закрепленного за организацией на праве хозяйственного ведения, требуется согласие Комитета по управлению государственным имуществом. Если имущество закреплено за учреждением на праве оперативного управления, то договоры аренды заключаются только самими комитетами по управлению государственным имуществом, а учреждениям отведена роль пассивного участника договора. Следовательно, суммы средств, поступающие таким организациям от сдачи имущества в аренду, не могут рассматриваться как доход для целей налогообложения. В тех случаях, когда законами о федеральном бюджете или бюджетах субъектов РФ на очередной финансовый год установлено, что доходы, полученные от сдачи имущества в аренду, остаются у бюджетных организаций и используются в качестве дополнительного источника финансирования, то такие доходы также не подлежат налогообложению.

Так, например, Законом «О федеральном бюджете на 2000 г.» установлено, что не подлежат обложению налогом на прибыль доходы от сдачи имущества в аренду, полученные научными организациями, образовательными учреждениями, учреждениями здравоохранения, государственными музеями, государственными учреждениями культуры и искусства, находящимися в федеральной собственности. Такие доходы направляются на финансирование указанных организаций сверх сумм, установленных бюджетом.

Особо следует остановиться на порядке налогообложения безвозмездно полученных денежных средств и имущества. В отличие от других налогоплательщиков, бюджетным учреждениям в этом смысле предоставлены значительные льготы. В соответствии с инструкцией, не подлежат налогообложению денежные средства, полученные в рамках безвозмездной помощи, оказываемой иностранными государствами в соответствии с межправительственными соглашениями, а также средства, полученные от иностранных организаций в порядке безвозмездной помощи российским учреждениям образования, науки и культуры.

Кроме того, при исчислении налогооблагаемой прибыли (суммы превышения доходов над расходами) бюджетных учреждений и организаций не учитывается стоимость безвозмездно полученных основных производственных фондов, оборудования и иного имущества, используемого ими по прямому назначению при осуществлении основной уставной деятельности. При налогообложении бюджетных организаций не учитываются также доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание указанных организаций, поступившие от других предприятий и граждан, членские вступительные взносы (паевые и целевые вклады участников этих организаций) и расходы, производимые за счет этих средств.

Учет доходов и расходов указанных средств должен вестись отдельно от доходов и расходов предпринимательской деятельности. К целевым средствам, не подлежащим налогообложению, относятся также гранты, полученные от иностранных благотворительных организаций для осуществления целевых программ в рамках их уставной деятельности. При этом под грантами [8] понимаются целевые средства, предоставляемые безвозмездно благотворительными иностранными организациями, некоммерческий статус и регистрация которых в установленном порядке подтверждены справкой компетентного органа иностранного государства (с заверенным переводом на русский язык). Кроме того, целевыми считаются средства, полученные организациями здравоохранения от фондов обязательного медицинского страхования, а также суммы экономии по смете расходов по бюджету, перечисленные по результатам года на текущие внебюджетные. счета.

В состав внереализационных доходов, подлежащих налогообложению, включаются курсовые разницы, образовавшиеся но валютным счетам в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам. Однако если курсовые разницы возникают при получении бюджетными организациями иностранной валюты в качестве целевых и благотворительных взносов, то они не облагаются налогом на прибыль. В то же время организации, использовавшие валютные средства, выделенные в качестве целевых и благотворительных взносов, не по назначению, обязаны с таких средств (с учетом курсовой разницы) заплатить налог.

Бюджетные учреждения могут воспользоваться льготами по налогу на прибыль, предоставляемыми организациям по видам деятельности. К числу таких организаций, в частности, относятся:

• образовательные учреждения, созданные в соответствии с Законом «Об образовании» и получившие в установленном порядке лицензии на суммы, направленные непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса, включая оплату труда в данном образовательном учреждении.

Установлено, что суммы прибыли, зарезервированные образовательным учреждением на эти цели, не подлежат льготированию по истечении отчетного года. Таким образом, для получения льготы по налогу на прибыль образовательное учреждение должно реинвестировать полученную прибыль в образовательный процесс до конца отчетного года. При применении данной льготы следует иметь в виду, что к затратам на нужды обеспечения и развития образовательного процесса не относятся расходы, связанные с оказанием материальной помощи работникам учебного заведения, а также на компенсацию удорожания стоимости питания для преподавателей в столовых и буфетах учебного заведения;

• психиатрические, психоневрологические и противотуберкулезные учреждения в части прибыли, полученной имеющимися при них лечебно производственными (трудовыми) мастерскими и направленной на улучшение труда и быта больных, их дополнительное питание, приобретение оборудования и медикаментов;

• государственные и муниципальные музеи, библиотеки, филармонические коллективы, театры, архивные учреждения, цирки, зоопарки, ботанические сады, дендрологические парки и национальные заповедники в части прибыли, полученной от их основной деятельности. В настоящее время бюджетные организации освобождены от уплаты авансовых взносов налога на прибыль. Поэтому бюджетные организации избавлены и от уплаты дополнительных авансовых взносов налога при превышении авансовых платежей, скорректированных на учетную ставку ЦБ РФ за пользование банковским кредитом.

Кроме того, решениями органов власти субъектов РФ бюджетные учреждения могут быть освобождены от уплаты налога на прибыль в части, зачисляемой в бюджет субъекта РФ. Например, такую льготу предоставили органы власти Санкт-Петербурга государственным учреждениям культуры и искусства, физической культуры и спорта, здравоохранения, народного образования, социального обеспечения [З].

Налог на добавленную стоимость уплачивается бюджетными организациями и учреждениями в общеустановленном порядке. Действующим законодательством не предусмотрено каких-либо специальных льгот для бюджетных организаций. Тем не менее бюджетные учреждения вправе воспользоваться льготами, предоставленными организациям по видам деятельности.

В частности, от НДС освобождаются:

• услуги в сфере образования; услуги по обучению детей и подростков в кружках, секциях, студиях; услуги, оказываемые детям и подросткам с использованием спортивных учреждений; услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях и по уходу за больными и престарелыми;

• услуги вневедомственной охраны Министерства внутренних дел РФ; научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые за счет средств бюджета, а также за счет средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития; научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые учреждениями образования на основе хозяйственных договоров, услуги учреждений культуры и искусства, театрально-зрелищные, спортивные, культурно-просветительские, развлекательные мероприятия; работы по строительству жилых домов, производимые с привлечением бюджетных средств всех уровней и целевых внебюджетных фондов, при условии, что они составляют не менее 40 % стоимости работ; платные медицинские услуги для населения.

Порядок предоставления льгот по НДС изложен в п. 3 гл. 8 учебника.

Особого внимания заслуживает порядок зачета (возмещения) входного НДС по необлагаемым оборотам бюджетных организаций. В этом случае суммы налога, уплаченные поставщикам, относятся на увеличение бюджетной сметы. Если же товары, работы или услуги приобретаются за счет целевого бюджетного финансирования, то уплаченный поставщикам входной НДС покрывается за счет вышеназванного источника финансирования. По основным средствам и нематериальным активам, приобретенным за счет бюджетных ассигнований, уплаченный при их приобретении НДС относится на увеличение их балансовой стоимости.

Налог с продаж уплачивается бюджетными организациями в общеустановленном порядке, за исключением случаев, когда федеральным законом или законами субъектов РФ установлены льготы для отдельных видов деятельности. Так, федеральным законом от 31.07.98 № 150-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» установлено, что не является объектом налогообложения по налогу с продаж стоимость услуг в сфере культуры и искусства, оказываемых государственными и муниципальными учреждениями культуры и искусства (театрами, кинотеатрами, концертными организациями и коллективами, клубными учреждениями, библиотеками, цирками, лекториями, планетариями, парками культуры и отдыха, ботаническими садами, зоопарками) при проведении театрально-зрелищных, культурно-просветительских мероприятий; услуги по содержанию детей в детских дошкольных учреждениях и уходу за больными и престарелыми; стоимость товаров (работ, услуг), связанных с учебным, учебно-производственным, научным или воспитательным процессом и производимых государственными и муниципальными образовательными учреждениями.

Бюджетные учреждения привлекаются и к уплате налога на пользователей автомобильных дорог, если они реализуют продукцию (работы, услуги) или осуществляют продажу товаров. В этом случае объектом налогообложения выступает выручка от реализации продукции, работ и услуг или разница между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабжен-ческо-сбытовой и торговой деятельности.

Федеральным законодательством не предусмотрено каких-либо льгот для бюджетных организаций по уплате налога с владельцев транспортных средств и налога на приобретение автотранспортных средств, однако органы власти субъектов РФ вправе предоставить бюджетникам такие льготы, поскольку средства от указанных налогов полностью зачисляются в территориальные дорожные фонды.

В то же время организации, имеющие в своем распоряжении легковые автомобили с рабочим объемом двигателя свыше 2500 куб. см, привлекаются к уплате налога на отдельные виды транспортных средств, который вносится в доход федерального бюджета. Льгот по этому налогу для каких-либо организаций не предусмотрено.

Бюджетные организации и учреждения полностью освобождены от уплаты налога на имущество предприятий. А от уплаты сбора за использование наименования «Россия» освобождаются только бюджетные учреждения, полностью финансируемые из республиканского бюджета РФ и не осуществляющие предпринимательскую деятельность. Бюджетные учреждения (включая финансируемые из республиканского бюджета), осуществляющие предпринимательскую деятельность, привлекаются к уплате данного сбора.

Ряд льгот предоставляется бюджетным учреждениям по земельному налогу. В частности, от налога освобождаются учреждения искусства, кинематографии, образования, здравоохранения, финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов (см. гл. 7).

Что же касается иных налогов, относящихся к компетенции субъектов РФ или органов местного самоуправления, то вопрос о предоставлении льгот по этим налогам бюджетным организациям решается на уровне соответствующих органов власти.

www.uamconsult.com