Действия аудитора при выявления мошенничества

Действия аудитора при выявлении ошибок и мошенничества

Правило (стандарт) аудиторской деятельности Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности формально разработано на базе МСА 240, буквальный перевод названия которого — Мошенничество и ошибки . Такое существенное различие в названиях не случайно во время обсуждения проекта данного правила (стандарта) кто-то из специалистов обратил внимание разработчиков на то, что согласно Уголовному кодексу Российской Федерации мошенничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с чем квалифицировать некоторое деяние как мошенничество может только суд или следствие, но никак не аудитор. После этого речь в отечественном стандарте пошла не о мошенничестве и ошибках, а о преднамеренных и непреднамеренных искажениях отчетности. [c.62]

Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности Определены понятия мошенничества и ошибки, даны рекомендации по действиям аудитора при выявлении мошенничества или ошибки [c.30]

Следовательно, аудитор ищет достаточные и соответствующие аудиторские доказательства того, что мошенничество и ошибки, последствия которых могут быть существенными для бухгалтерской (финансовой) отчетности, не имели места, а если они имеют место, то последствия мошенничества правильно отражены в финансовых отчетах, а ошибки исправлены. Вероятность обнаружения ошибки обычно выше, чем выявления мошенничества, поскольку мошенничеству обычно сопутствуют действия, направленные на то, чтобы скрыть сам факт совершения мошенничества. [c.46]

economy-ru.info

Мошенничество и ошибка

Заключение аудитора должно гарантировать, что мошенничества и существенных ошибок в финансовой отчетности предприятия нет, или они выявлены полностью, или выявленные ошибки исправлены.

Под мошенничеством понимается завладение имуществом или правом на имущество путем обмана или злоупотребления доверием. Мошенничество в учете и отчетности подразумевает сговор, преднамеренное неправильное отражение и предоставление данных учета и отчетности лицам из состава руководства. Мошенничество включает в себя: •

манипуляцию учетными записями — умышленное использование неправильных бухгалтерских проводок с целью искажения данных учета и отчетности; •

фальсификацию бухгалтерских документов — оформление заведомо неправильных или искажающих истину фальшивых документов; •

уничтожение результатов хозяйственных операций — это сторнировочные записи, аналогичные по содержанию и суммам основным бухгалтерским проводкам; •

отражение финансовой информации в системе счетов в неполном объеме.

Ошибкой считается непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических или логических погрешностей, недосмотра, незнания правил ведения бухгалтерского учета и вопросов налогового законодательства.

На высокий риск мошенничества косвенно могут указывать: •

значительное и продолжительное по времени не доукомплектование учетного персонала; •

если отрасль или предприятие переживает кризис и возможность банкротства предприятия возрастает; •

если предприятие имеет значительные вложения в кризисных отраслях; •

если предприятие в значительной степени зависит от одного или небольшого числа заказчиков; •

если коллектив бухгалтерии принуждался к составлению финансовой отчетности в необычно короткий период времени; •

необычные сделки, особенно в период окончания года, ко торые оказывают существенное влияние на величину финансовых показателей; •

проблемность в получении необходимых аудиторских доказательств.

Мошенничество часто направлено на средства, наиболее подверженные кражам. Поэтому особенно внимательно аудитор должен проверить необычные вклады денежных средств; платежи за неполученные товары или полученные, но не затребованные, или полученные и оплаченные, но по завышенным ценам; списание средств по стоимости ниже, чем их рыночная стоимость; использование средств предприятия для личных целей, а именно компьютеров, легковых машин, услуг связи, офисной техники и т.д.

В западных странах существуют так называемые «золотые правила» аудиторов для обнаружения мошенничества: 1)

не основывать доверия к людям только на их положении в обществе или на их большом опыте; 2)

не объяснять причину отклонений, а пытаться ее выяснить; 3)

не предполагать, что мошенничество на данном предприятии невозможно; 4)

ощущать личную ответственность за обнаружение мошенничества; 5)

при выявлении потенциальных проблем усиливать контроль для снижения риска; 6)

знать типичные, традиционные ошибки и ситуации, которые сопровождаются высоким риском мошенничества, и его симптомы.

При обнаружении мошенничества или ошибки аудитор должен: 1.

Выяснить у руководства и персонала организации все вопросы, связанные с их причинами. 2.

Рассмотреть их влияние на финансовую отчетность. 3.

Должен пересмотреть свою предыдущую оценку внутреннего контроля, уменьшить к ней доверие и расширить проверяемую информацию, введя дополнительные процедуры. 4.

Своевременно сообщить о выявленном мошенничестве или ошибке руководству организации. 5.

Если мошенничество или ошибки существенны, то аудитор должен пересмотреть вопрос о своих обязательствах перед клиентом. 6.

Если выясняется, что замешано руководство, то аудитор должен искать юридического совета для возбуждения законодательных процедур и сообщить об этом руководству фирмы.

Выявленные факты искажения аудиторы должны подробно отразить в своей рабочей документации. Аудиторская организация должна включить сведения о выявленных искажениях бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении при проведении обязательного аудита или в отчете аудитора при инициативном аудите.

Персонал проверяемого экономического субъекта, в том числе его руководство, несет ответственность за возникновение преднамеренных и непреднамеренных искажений в бухгалтерской отчетности, за непринятие мер по предупреждению возникновения подобных искажений, за не устранение или несвоевременное устранение их. 9.5.

uchebnik.online

Выявление ошибок и мошенничества в ходе аудиторской проверки

Скачать: Выявление ошибок и мошенничества в ходе аудиторской проверки

В условиях рынка предприятия, кредитные учреждения, другие хозяйствующие объекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций. Доверительность этих отношений должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию. Достоверность информации подтверждается независимым аудитором. Аудит — независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета, соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству Российская Федерация, полноты и точности отражения в финансовой отчетности деятельности предприятия. Экспертиза завершается составлением аудиторского заключения.

Собственники, и, прежде всего коллективные собственники — акционеры, пайщики, а также кредиторы, лишены возможности самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные операции предприятия, зачастую очень сложные, законны и правильно отражены в отчетности, так как обычно не имеют доступа к учетным записям, ни соответствующего опыта, и поэтому нуждаются в услугах аудиторов.

Независимое подтверждение информации о результатах деятельности предприятий и соблюдения ими законодательства необходимо государству для принятия решений в области экономики и налогообложения.

Аудиторские проверки необходимы государственным органом, судам, прокурорам и следователям для подтверждения достоверности интересующей их финансовой отчетности.

Потребность в услугах аудитора возникла в связи со следующими обстоятельствами:

  • возможность необъективной информации со стороны администрации в случаях конфликта между ней и пользователями этой информации (собственниками, инвесторами, кредиторами);
  • зависимость последствий принятых решений (а они могут быть весьма значительны) от качества информации;
  • необходимость специальных знаний для проверки информации;
  • частое отсутствие у пользователей информации доступа для оценки ее качества.

Все эти предпосылки привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующие подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг. Аудиторские услуги — это услуги посредников, устанавливающих достоверность финансовой информации.

Наличие достоверной информации позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия различных экономических решений [Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит. Учебное пособие. — М.: Инфра-М, 1995].

В ходе аудиторской проверки могут быть выявлены всевозможные ошибки и мошенничество, которые влекут за собой искажения в бухгалтерской отчетности предприятия. В нашей работе нам бы хотелось рассмотреть различные виды возможных ошибок и мошенничества, которые могут быть выявлены в ходе аудиторской проверки, и действия аудитора при обнаружении искажений в финансовой отчетности предприятия.

Искажения в финансовой отчетности предприятия

Проверка отчетности о финансовых результатах — это система приемов и процедур установления фактов включения в издержки производства и обращения предприятий не связанных с ними затрат, а также неправильного исчисления прибыли, являющейся объектом налогообложения. Как правило, выделяют четыре группы таких искажений и их причин.

1. Занижение прибыли, принимаемой для определения размера платежей в бюджет, вследствие необоснованного завышения величины материальных затрат, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), неправильной оценки остатков независимого производства, издержек обращения и торговой скидки на остаток товара, расходов будущих периодов и т. д.

2. Включение в издержки производства и обращения расходов, покрываемых в соответствии с действующим законодательством за счет специальных источников, отражаемых в пассиве баланса, а также завышение (занижение) по состоянию на конец отчетного периода величины остатков резервов, образованных за счет затрат по основной деятельности.

3. Искажение финансового результата, принимаемого для определения платежей в бюджет, за счет включения в издержки производства и обращения или отнесения на прибыли и убытки расходов, подлежащих возмещению за счет хозрасчетного дохода, а также необоснованного завышения внереализованных доходов путем включения в их состав финансовых результатов от реализации продукции, работ и услуг.

4. Укрытие доходов посредством зачисления выручки от реализации продукции на другие балансовые счета [Андреев В. М. Практический аудит. — М.: Экономика, 1994].

Классификация ошибок

Основные виды ошибок, обнаруживаемых при проведении аудиторской проверки, можно сгруппировать следующим образом.

1. Ошибки в ведении учета

Отсутствие ведения учета. Иногда в бухгалтерии не ведется надлежащий учет по какому-либо виду деятельности или подразделению. Предположим, предприятие ведет строительство. Бухгалтер, не желая связываться с проводками по ведению (в ожидании более опытного в этом вопросе специалиста), все расходы по строительству в течение года относил в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В результате к концу года образовалось огромное дебетовое сальдо по счету 76.

Другой распространенный пример. Одно из подразделений предприятия, используя единый расчетный счет или собственный текущий, пытается вести обособленный бухгалтерский учет. Расходы и доходы, приходящие по расчетному счету и через кассу, относятся главным бухгалтером на счет 76 или на счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» в ожидании того, что бухгалтер выделившегося подразделения представит затем необходимые данные для закрытия этого счета.

Случайные ошибки. К ним относятся:

  • арифметические просчеты, которые встречаются крайне редко, но они обычно выявляются самим бухгалтером;
  • случайные неправильные проводки, возникающие, например, в случае, когда, применяя правильный метод учета факта хозяйственной деятельности, бухгалтер без достаточных оснований или случайно делает «нестандартную» проводку, например, относя затраты на текущий ремонт основных средств на себестоимость продукции, а какую-то сумму проводит по счету «Основные средства». Такие ошибки встречаются редко, их очень трудно обнаружить, так как при выборочной проверке, убедившись в правильности регистрации при данном методе учета, аудитор не проводит сплошной проверки по операциям данного типа;
  • не соответствующие действительности курс валюты для расчета курсовых разниц;
  • ошибка при заполнении отчетных форм. Очень часто, правильно сделав все проводки и рассчитав налоги, закрыв обороты в Главной книги, бухгалтер ошибочно заполняет установленные отчетные формы. Особенно часто делаются ошибки при заполнении отчета о финансовых результатах и их использовании.

    • Аудитор должен тщательно сверить данные отчетов с данными в Главной книге, оборотной или шахматной ведомости, а также тщательно проверить стыковку отчетных форм.

    2. Повторяющиеся ошибки

    Повторяющиеся ошибки возникают, если бухгалтер неправильно регистрирует факт хозяйственной деятельности, и каждый раз делает неправильные проводки. Эти ошибки выявить обычно не сложно, часто их можно увидеть, просматривая только Главную книгу или даже заполненную форму баланса.

    Ошибки, связанные с незнанием правил ведения бухгалтерского учета. Наиболее типичные из них:

  • неправильный учет уставного капитала;
  • использование счета 80 «Прибыли и убытки» вместо счета 82 «Использование прибыли»;
  • приходование приобретаемых основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, материалов, товаров и других активов не на те счета, которые предусмотрены Планом счетов;
  • неправильное ведение учета на счете 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
  • Ошибки, связанные с незнанием вопросов налогового законодательства:
  • отнесение на затраты всех расходов по командировкам, компенсаций за использование личного автотранспорта, рекламу, обучение, представительские расходы, начисленных процентов по банковским кредитам, а не в пределах установленных норм. Установить такого рода ошибки можно, либо непосредственно проверив авансовые отчеты, либо затребовав и проверив соответствующие расчеты по нормируемым расходам и их списание на себестоимость;
  • неправильное начисление налогов и обязательных платежей. Чаще всего это касается платежей в Государственный фонд занятости населения РФ, налога на рекламу, налога на добавленную стоимость по средствам, полученным по договорам о совместной деятельности.

    • Стоимостное измерение возможных ошибок может устанавливаться в договоре с клиентом. Разумеется, если в договоре с клиентом указано, что аудитор несет материальную ответственность в том случае, если налоговая инспекция выявит у предприятия неуплаченные налоги на сумму, превышающую 100 000 рублей, аудитор может не указывать на стадии планирования проверки на более мелкие ошибки.

    На стадии планирования аудитор в каждом конкретном случае должен устанавливать максимальный уровень ошибок, присутствие которых он может допустить в бухгалтерии проверяемого предприятия. Единичная (случайная) ошибка величиной менее 1 000 рублей не представляет интереса, она даже не будет заметна в финансовой отчетности предприятия, которая целиком (за исключением банковских балансов) составляется в тысячах рублей. Если же ошибка повторяется, то ее значимость определяется по совокупности всех подобных ошибок [Суйц В. П., Смирнов Н. Б. Основы Российского аудита. — М., 1997].

    Мошенничество и ошибка. Действия аудитора при выявлении искажений в бухгалтерской отчетности

    В ходе аудиторской проверки аудитор выполняет определенные процедуры для получения гарантии, что финансовая отчетность правильно отражает реальное экономическое положение клиента, но некоторые искажения отчетности могут оказаться незамеченными.

    Любое подозрение аудитора о возможном мошенничестве или ошибке, ведущим к материальным искажениям отчетности, заставляет расширить процедуры подтверждения, т. е. рассеять или подтвердить подозрения.

    Ответственность за выявление и обоснования мошенничества или ошибки несет аудитор. Ответственность по факту мошенничества или ошибки возлагается на виновных и на руководство предприятия.

    Мошенничество — преднамеренное неправильное отражение и представление данных учета и отчетности одним или несколькими лицами из состава руководства и служащих предприятия, включающее манипуляцию учетными записями и фальсификацию первичных документов, регистров и отчетности, умышленные изменения записей в учете, искажающее смысл хозяйственных операций и нарушающее правила, определенные законодательством или учетной политикой предприятия, преднамеренно неправильные оценку активов и методы их списания, уничтожение или пропуск результата корректировочных записей или документов.

    Ошибка — непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях и группировках, недосмотра в полноте учета или неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества, расчетов и т. п.

    При проверке полноты и достоверности финансовой отчетности аудитор может выявить мошенничество или ошибку. В качестве мошенничества или ошибки классифицируются отклонения:

  • от действующего законодательства;
  • от нормативных актов, определяющих организацию и методологию учета;
  • следствие несоблюдения в течение отчетного года принятой учетной политики отражения в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций и оценки имущества;
  • из-за нарушения принципа отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;
  • в результате несоблюдения единства и разграничении учета затрат, относимых на издержки производства и сбыта, в прибыль и специальные источники покрытия;
  • вследствие несоблюдения тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам аналитического учета.

    • Аудитор ответственен за выявление мошенничества и незамеченных или неисправленных ошибок. Заключение аудитора должно гарантировать, что мошенничества и существенных ошибок в финансовой отчетности предприятия нет, или они выявлены полностью, или ошибки исправлены.

    Мошенничество подразумевает такие действия, как сговор, манипуляция учетными записями, уничтожение результата хозяйственных операций, фальсификация и подделка бухгалтерских документов, неадекватные записи в учете, умышлено неправильные разъяснения должностных лиц.

    При обнаружении мошенничества или ошибки аудитор обязан выяснить у руководства и персонала предприятия их причины. Он должен определить их влияние на финансовую отчетность. Если предполагаемое мошенничество или ошибка могли привести к искажению отчетности, то для восстановления истины он должен выполнить дополнительные процедуры. Характер процедур зависит от степени воздействия ошибок искажений на содержание финансовой отчетности.

    Если мошенничество или ошибка могли быть предотвращены или выявлены при внутреннем контроле, но этого не произошло, то аудитор должен пересмотреть предыдущую оценку и, уменьшив доверие к ней, расширить сектор проверки, введя дополнительные процедуры. Если мошенничество или ошибка связаны с участием руководства предприятия, то аудитор должен предусмотреть достоверность полученных ранее сведений и данных.

    О выявленном мошенничестве или ошибке аудитор обязан своевременно сообщить руководству предприятия, при любом уровне влияния нарушений на финансовую отчетность.

    Если мошенничество или ошибка существенны, то аудитор вправе пересмотреть вопрос о своих обязательствах перед клиентом. О фактах мошенничества целесообразно информировать высшее руководство клиента.

    Суждение о мошенничестве или значительной ошибке должно быть доказательным. Когда возникают сомнения в степени причастности руководства предприятия к выявленным нарушениям, аудитор должен получить юридическую консультацию о приемлемости соответствующих законодательных процедур [Суйц В. П., Смирнов Н. Б. Основы Российского аудита. — М., 1997].

    Заключение

    Таким образом, тема организации и методики аудиторской деятельности многогранна и неисчерпаема, так как речь идет, во-первых, о новом для России виде деятельности, а во-вторых, о специфическом виде деятельности, во многом творческом, который не поддается детальной формализации.

    Этим и объясняется неоднозначность рассмотрения этой темы у разных авторов.

    Так, например, В.Палий считает, что «противоречит независимости аудиторской деятельности и длительная, в течение многих лет, аудиторская проверка одного клиента» [Ковалевский В., Свистунов С. Отчетность о природоохранной деятельности становится нормой корпоративного бизнеса // Финансовые известия, 1996, № 102.]. Вместе с тем американские авторы У. Альбрехт, Дж. Венц и Т. Уильямс делают противоположный вывод: «. Многие аферы со стороны руководителей компаний были выявлены там, где эти фирмы часто меняли сторонних аудиторов. В большинстве случаев эти смены происходили из-за того, что руководство фирм не соглашалось с выводами этих аудиторских проверок, а иногда — в связи с тем, что аудиторы слишком близко подбирались к их аферам». В качестве примера авторами приведена компания «Lincoln Savings and Loan», где именно «смена аудиторов была своеобразным симптомом крупномасштабной аферы» [Альбрехт У. Венц Дж.,Уильямс Т. Мошенничество. Луч света на темные стороны бизнеса. — СПб.: Питер, 1995].

    referatplus.ru

    Действия аудиторов при раскрытии недобросовестных фактов хозяйственной деятельности Текст научной статьи по специальности «Экономика и экономические науки»

    Аннотация научной статьи по экономике и экономическим наукам, автор научной работы — Жминько С.И., Бырдина П.В.

    В статье рассмотрены требования к аудиторам по раскрытию фактов недобросовестных действий в связи с принятием Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) « Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита».

    Похожие темы научных работ по экономике и экономическим наукам , автор научной работы — Жминько С.И., Бырдина П.В.,

    Текст научной работы на тему «Действия аудиторов при раскрытии недобросовестных фактов хозяйственной деятельности»

    ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРОВ ПРИ РАСКРЫТИИ ФАКТОВ НЕДОБРОСОВЕСТНЫХ ДЕЙСТВИЙ В ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

    доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой аудита E-mail: gsikras@yandex. ru

    П. В. БЫРДИНА, аспирант кафедры аудита E-mail: polina_vasilevna@bk. ru Кубанский государственный аграрный университет

    В статье рассмотрены требования к аудиторам по раскрытию фактов недобросовестных действий в связи с принятием Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита». Авторами сделаны выводы о том, что данный стандарт соответствует требованиям международных стандартов аудита, но для эффективной реализации отдельных его положений требуется внесение дополнений в законодательные акты Российской Федерации.

    Ключевые слова: недобросовестные действия, обязанности, рекомендации, ответственность аудиторов.

    Современное мировое сообщество характеризуется революцией в средствах связи, глубокой глобализацией, бурным развитием финансовой сферы, появлением новых динамичных финансовых инструментов и продуктов, что способствует усилению взаимозависимости

    и взаимосвязи экономик различных стран. Эти процессы охватывают все сферы экономики, в том числе и аудиторскую деятельность.

    Международная теория и практика аудита как развитого института правовой экономики складывались в условиях серьезной конкурентной борьбы, сопровождавшейся множеством исследований и широких публичных обсуждений их результатов. В итоге к настоящему времени создана прочная международная правовая основа аудита, подробно разработаны формы его организации, издаются и постоянно пополняются обширные методические материалы для аудиторов. В них определены и классифицированы основные понятия, термины, категории аудиторской деятельности.

    Процесс унификации стандартов аудита напрямую связан с теми изменениями в мировой экономике, которые происходят в результате ее глобализации, ярче всего проявляющейся в сфере

    международных финансов. Глобализация требует единообразия и прозрачности применяемых в разных странах принципов бухгалтерского учета и основных положений и процедур при осуществлении контрольной деятельности.

    Интеграция России в мировое экономическое сообщество предполагает унификацию национальных стандартов аудита, их максимальное и в то же время разумное приближение к международным требованиям.

    Следует отметить, что международные стандарты аудита (МСА) носят рекомендательный характер, и страны самостоятельно принимают решение об их использовании. Поскольку международные стандарты являются обобщенным результатом функционирования наиболее развитых контрольных систем в мире (американской и европейской), то совершенно очевидно, что их слепое копирование может негативно сказаться на национальной практике. Однако это не означает, что в нашей стране в силу ее специфических особенностей не следует использовать опыт других стран. Наоборот, его использование диктуется необходимостью скорейшей разработки своих собственных стандартов, в которых национальные особенности оптимально сочетались бы с международными требованиями.

    Первые шаги на пути к внедрению положений МСА в российскую практику уже сделаны: с 17.08.2010 вступили в силу федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД):

    — ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности»;

    — ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»;

    — ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении».

    По мнению экспертов, несмотря на то, что их структура отличается от международных аналогов и не все содержание скопировано, можно с полным правом заявить, что принятые стандарты соответствуют МСА. Все внесенные изменения и исключения соответствуют требованиям Совета по международным стандартам аудита и гарантии качества (IAASB), согласно которым при разработке национальных стандартов допускается исключение требований и примеров, которые

    не соответствуют либо противоречат локальному законодательству. Основные же требования МСА должны оставаться неизменными. Все это было соблюдено в новых ФСАД: произведенные исключения коснулись требований Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), неприменимых для российских стандартов бухгалтерского учета, и отдельных примеров; кроме того, была применена принятая для российских нормативных документов структура, использована профессиональная терминология. Во всем остальном новые федеральные стандарты соответствуют международным аналогам1.

    В начале 2011 г. вступили в силу еще два новых ФСАД:

    — ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» (далее — ФСАД 5/2010);

    — ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита» (далее — ФСАД 6/2010). Следует заметить, что в свете активно разворачивающейся в стране борьбы с коррупцией, финансированием терроризма и легализацией доходов, полученных преступным путем, особое значение получают положения нового ФСАД 5/2010, который действует с 02.01.20112. Этот стандарт является аналогом МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности» (МСА 240) и пришел на смену утратившему силу Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» (далее — ФПСАД № 13).

    Сравнительная характеристика ФСАД 5/2010 и МСА 240 (см. таблицу) показывает, что в настоящий момент требования к аудитору в части рассмотрения фактов мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности соответствуют

    1 Зубова Е. В. Проблемы внедрения международных стандартов аудита и их решение в российской практике // Аудит. 2011. № 4.

    2 Постановление Правительства Российской Федерации от 27.01.2011 № 30 «О внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации»; приказ Минфина России от 17.08.2010 № 90н «Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности».

    Сравнительная характеристика ФСАД 5/2010, МСА 240, ФПСАД № 13

    № п/п Требование к аудитору МСА 240 ФСАД 5/2010 ФПСАД № 13

    1 Заявления руководства, работников, внутреннего аудитора аудируемого лица Да Да Да

    2 Профессиональный скептицизм Да Да Да

    3 Обсуждения факторов риска недобросовестных действий внутри группы Да Да Да

    4 Документирование Да Да Нет

    5 Ответные действия при выявлении риска возникновения существенного искажения отчетности в результате недобросовестных действий Да Да Нет

    6 Действия аудитора при выявлении несущественных искажений в результате недобросовестных действий Да Да Нет

    7 Невозможность завершить задание Да Да Да

    8 Доведение сведений о фактах недобросовестных действий до уполномоченного государственного органа Да Да Нет

    международным требованиям. Законодательно закреплено, что в обязанности аудитора не входит правовая квалификация факта мошенничества.

    В МСА 240 в качестве признака, разграничивающего искажения из-за мошенничества и из-за ошибки, рассматривается намеренный (в случае мошенничества) или ненамеренный (в случае ошибки) характер возникновения этих искажений. В ФСАД 5/2010 вместо термина «мошенничество» используется термин «недобросовестные действия», определение которого соответствует термину «мошенничество» в МСА 240: действия, совершенные обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства, работников аудируемого лица и (или) иными лицами для извлечения незаконных выгод.

    ФСАД 5/2010 предоставляет аудитору значительно больший объем рекомендаций по выявлению рисков существенного искажения показателей отчетности в результате недобросовестных действий, чем ранее действовавший ФПСАД № 13 (см. таблицу).

    Недобросовестные действия, как правило, основаны на сложных и тщательно организованных схемах, разрабатываемых с целью сокрытия таких действий. В ФСАД 5/2010 подчеркивается, что риск необнаружения фактов недобросовестных действий руководства значительно выше по сравнению с риском необнаружения недобросовестных действий сотрудников аудируемого лица или третьих лиц.

    Установить и доказать в ходе аудита факты недобросовестных действий руководства достаточно сложно. Это связано с такими обстоятельствами, как:

    — сложность установления умысла, особенно в части субъективных суждений руководства аудируемого лица;

    — возможность сокрытия недобросовестных действий, в том числе с применением фальсификации документов;

    — обход формально установленных процедур контроля руководством или представителями собственника аудируемого лица;

    — возможность сговора лиц, представителей руководства, собственника, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц3. Выявить попытки сокрытия недобросовестных действий аудитору достаточно сложно, поэтому в ФСАД 5/2010 основное внимание уделено описанию признаков потенциальных недобросовестных действий, по которым их можно распознать и наличие которых аудитор исследует с ранних этапов аудита до его завершения4.

    3 Бычкова С.М., ИтыгиловаЕ. Ю. Доказательства недобросовестности составления бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2011. № 4.

    4 Зубова Е. В. Проекты новых стандартов по рассмотрению недобросовестных действий и учету требований законодательства в ходе аудита // Аудиторские ведомости. 2010. № 8.

    В ФСАД 5/2010 приведены примеры факторов риска недобросовестных действий, связанных с недобросовестным составлением отчетности и присвоением активов, и рекомендации по их выявлению. Эти рекомендации рассматриваются сквозь призму трех видов причин недобросовестных действий:

    — мотива или давления;

    — имеющейся возможности для совершения недобросовестного действия;

    — способности завуалировать недобросовестное действие, находя ему логическое обоснование.

    Более того, в ФСАД 5/2010 указано, какие вопросы подлежат обязательному обсуждению в аудиторской группе при оценке подверженности деятельности аудируемого лица недобросовестным действиям, а также подверженности его отчетности искажению в результате недобросовестных действий, в том числе:

    — анализ обстоятельств, которые могут указывать на наличие факта манипулирования прибылью, а также причин, которые могли бы побуждать руководство манипулировать прибылью, что могло бы привести к недобросовестному составлению бухгалтерской отчетности;

    — исследование любых необычных или необъяснимых изменений в поведении или образе жизни лиц из состава руководства или работников, которые стали известны участникам аудиторской группы;

    — обмен мнениями о том, каким образом и в каких областях бухгалтерская отчетность аудируемого лица может быть подвержена существенному искажению, возникающему в результате недобросовестных действий, как руководство могло бы совершать и скрывать факты недобросовестного составления бухгалтерской отчетности, а также каким образом активы аудируемого лица могут быть присвоены;

    — обращение особого внимания на важность поддержания в ходе аудита настроя на соответствующие умозаключения в отношении возможного наличия существенного искажения, возникающего в результате недобросовестных действий;

    — учет всех видов обстоятельств, возникновение которых могло бы свидетельствовать о признаках наличия недобросовестных действий;

    — установление степени вовлеченности руководства в процесс надзора за действиями работников, имеющих доступ к наличным денежным средствам или иным активам, подверженным присвоению;

    — разработка аудиторских процедур, которые могут быть выполнены в ответ на подверженность бухгалтерской отчетности существенным искажениям в результате недобросовестных действий, а также определение, какие отдельные виды аудиторских процедур могут оказаться более эффективными по сравнению с другими процедурами;

    — изучение любых фактов, свидетельствующих о возможности наличия недобросовестных действий, которые попали в поле зрения аудитора;

    — изучение известных внешних и внутренних обстоятельств, оказывающих влияние на деятельность аудируемого лица и способных создать мотивирующие факторы или оказывать давление на руководство и других лиц в отношении совершения недобросовестных действий, обеспечивать возможность совершения таких действий, а также указывающих на наличие деловой культуры или среды, которые могут побуждать руководство к недобросовестным действиям;

    — анализ риска того, что руководство аудируемого лица обойдет средства контроля. Запросы, направляемые аудитором как в адрес

    руководства аудируемого лица, так и его работникам, могут дать полезную информацию о рисках существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий. Именно поэтому ФСАД № 5/2010 указывает на конкретные группы работников аудируемого лица, в адрес которых аудитору уместно направлять запросы, например:

    — производственный персонал, непосредственно не участвующий в процессе подготовки бухгалтерской отчетности;

    — работники с различными административными функциями и полномочиями;

    — работники, принимающие участие в инициировании, обработке или учете сложных или необычных хозяйственных операций, а также лица, осуществляющие надзор или мониторинг работы этих работников;

    — работник, курирующий вопросы соблюдения профессиональной этики;

    — лицо или лица, ответственные за выявление факторов, свидетельствующих о возможных недобросовестных действиях;

    Отметим, что запросы, направляемые аудитором руководству аудируемого лица, вряд ли обеспечат получение полезной информации о рисках существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий со стороны самого руководства. Ведь у руководства имеется больше возможностей, чем у работников, прямо или косвенно манипулировать учетными данными. Среди наиболее распространенных способов осуществления недобросовестных действий руководством в ФСАД 5/2010 отмечены:

    — фиктивные учетные записи в регистрах учета, особенно ближе к концу отчетного периода, сделанные в целях манипулирования результатами хозяйственной деятельности или для достижения каких-то иных целей;

    — пропуск или перенесение на более поздние или ранние периоды фактов признания в бухгалтерской отчетности событий и хозяйственных операций, которые имели место в отчетном периоде;

    — сокрытие или нераскрытие информации о фактах, которые могут оказывать влияние на показатели бухгалтерской отчетности;

    — изменение учетных записей, связанных с существенными или нетиповыми хозяйственными операциями, а также с условиями их выполнения;

    — безосновательное изменение допущений и суждений руководства при оценке остатков по счетам бухгалтерского учета;

    — участие аудируемого лица в сложных хозяйственных операциях, направленных на искаженное представление финансового состояния или финансовых результатов деятельности.

    Среди наиболее ценных рекомендаций ФСАД 5/2010 отметим рекомендации, касающиеся выбора характера, временных рамок и объема аудиторских процедур с учетом фактора внезапности. Квалифицированные работники аудируемого лица, имеющие представление об аудиторских процедурах, обычно выполняемых в процессе аудита, имеют больше возможностей скрыть факт недобросовестного составления бухгалтерской отчетности5.

    В случае выявления рисков искажения финансовой отчетности из-за недобросовестных действий аудитору необходимо использовать фактор внезапности путем:

    — выполнения процедур проверки по существу в отношении отобранных счетов бухгалтерского учета и предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности;

    — корректировки временных рамок выполнения аудиторских процедур по сравнению с ранее утвержденными;

    — использования разных методов выборочного исследования;

    — выполнения аудиторских процедур в сегментах аудируемого лица, имеющих разное месторасположение без предварительного предупреждения.

    В ФСАД 5/2010 указано, что при выявлении каждого недобросовестного действия, даже не существенного, аудитор должен понимать, что оно может быть не единичным. Это обстоятельство может потребовать от аудитора пересмотра запланированного подхода к аудиту, в том числе в отношении выборки подразделений аудируемого лица, подлежащих более детальному исследованию.

    Отметим, что квалификация конкретного действия (или бездействия) как мошенничество, в конечном счете, может быть дана только судом. Поэтому в ФСАД 5/2010 многократно встречаются рекомендации аудитору обращаться за консультацией к юристу.

    Кроме того, в этом стандарте содержатся требования, касающиеся сообщения информации о выявленных в ходе аудита недобросовестных

    5 Зубова Е. В. Проекты новых стандартов по рассмотрению недобросовестных действий и учету требований законодательства в ходе аудита // Аудиторские ведомости. 2010. № 8.

    действиях уполномоченным государственным органам власти.

    Согласно данным статистических исследований Россия занимает первое место по коррупции среди стран Европы. Российские предприниматели готовы давать взятки чаще, чем предприниматели стран Евросоюза, и делают это, невзирая на крупномасштабную борьбу с коррупцией6.

    Утвержденный Правительством Российской Федерации ФСАД 5/2010 показывает, что особая роль в национальной антикоррупционной деятельности отводится аудиторам как субъектам, имеющим прямой доступ к информации о финансово-хозяйственной деятельности клиентов.

    Однако на сегодняшний момент не известны факты громких разоблачений коррупционеров, должностных лиц, финансирующих терроризм либо занимающихся легализацией доходов, полученных преступным путем, инициаторами которых стали аудиторы. Антикоррупционная кампания не дает заметных результатов: лишь одна пятая часть респондентов заметила, что их компании ужесточили практику противодействия корпоративному мошенничеству и взяточничеству7.

    Соответственно, можно сделать вывод, что в настоящее время в условиях кризиса количество финансовых и других нарушений возросло, а результат работы в данном направлении все еще находится на недостаточном, неудовлетворительном уровне.

    В ряде развитых стран законодательно закреплена обязанность аудитора сообщать о фактах мошенничества уполномоченному органу (США, европейские государства). Ответственность за невыполнение данной обязанности более чем серьезная — вплоть до уголовного наказания. В настоящий момент в России подготовлен проект закона о внесении изменений в Федеральный закон № 307-ФЗ от 30.12.2008 «Об аудиторской деятельности», согласно которому ст. 13 будет дополнена нормой, закрепляющей обязанность аудитора уведомлять компетентные органы о выявленных в ходе аудита вероятных фактах взятки или коммерческого подкупа должностного лица. Но данному проекту более 1 года и закон об аудите до сих пор не содержит подобной нормы.

    6 Егоров А. В. Борьба с коррупцией и аудиторы // Аудит. 2011. № 7.

    Таким образом, несмотря на то, что в ФСАД 5/2010 прямо указана обязанность аудитора в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, сообщать уполномоченным государственным органам информацию об обнаруженных фактах легализации доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма, фактах коррупционных правонарушений, фактически такие случаи законодательством Российской Федерации не предусмотрены: в законе об аудите отсутствует обязанность аудитора, а в других законодательных актах не указана ответственность за невыполнение данной обязанности.

    По мнению авторов, требования, предусмотренные ФСАД 5/2010, будут эффективно работать в том случае, если:

    — в законодательстве об аудите будут четко прописаны случаи, в которых аудитор обязан сообщить уполномоченным государственным органам о выявленных фактах легализации доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма, фактах коррупционных правонарушений, а также о фактах недобросовестных действий;

    — в других законодательных актах будет предусмотрена ответственность за неисполнение данной обязанности.

    Приведение ФСАД 5/2010 в соответствие с международными стандартами и международной практикой является давно назревшим решением. В результате фактов мошенничества наносится урон не только собственникам организации, но и государству и всему обществу в целом. Современное общество нуждается в правовой защите своих интересов со стороны не только государственных органов, но и аудиторов. Усовершенствование посредством реформ правоохранительной системы в России создает условия для наделения аудитора полномочиями по выявлению фактов недобросовестных действий. Наличие обязанностей соответственно требует установления ответственности за их неисполнение и ненадлежащее исполнение. Таким образом, изменение законодательства об аудите потребует дополнений и изменений в другие законодательные акты Российской Федерации.

    В результате внесения приведенных выше изменений возрастет ответственность аудитора,

    что в итоге повысит качество аудита и обеспечит большую защиту интересов не только пользователей отчетности, собственников организаций, но и государства и общества в целом.

    1. Богатая И. Н. Аудит / И. Н. Богатая. 3-е изд., перераб. и доп. Ростов н/Д: Феникс, 2007. 253 с.

    2. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Доказательства недобросовестности составления бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2011. № 4.

    3. Галузина С. М., Пупшис Т. Ф. Международный учет и аудит. СПб.: Питер, 2006. 272 с.

    4. Егоров А. В. Борьба с коррупцией и аудиторы // Аудит. 2011. № 7.

    5. Зубова Е. В. Проблемы внедрения международных стандартов аудита и их решение в российской практике // Аудит. 2011. № 4.

    6. Зубова Е. В. Проекты новых стандартов по рассмотрению недобросовестных действий и

    учету требований законодательства в ходе аудита // Аудиторские ведомости. 2010. № 8.

    7. Международный стандарт аудита МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности».

    8. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности: приказ Минфина России от 17.08.2010 № 90н.

    9. Постановление Правительства Российской Федерации от 27.01.2011 № 30 «О внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации».

    10. Суглобов А. Е., Жарылгасова Б. Т. Международные стандарты аудиторской деятельности: учебник. М.: Экономист, 2008. 394 с.

    11. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

    12. Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит: учебник, 5-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2008. 448 с.

    cyberleninka.ru