Статья 199. Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией — плательщиком страховых взносов
1. Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией — плательщиком страховых взносов, путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, —
наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
б) в особо крупном размере, —
наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
Примечания. 1. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 25 процентов подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятнадцати миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 50 процентов подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая сорок пять миллионов рублей.
2. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов которой вменяется этому лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
Комментарий к Ст. 199 УК РФ
1. О понятии уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, включения в налоговую декларацию или в указанные документы заведомо ложных сведений, моменте окончания преступления, условиях применения нормы о добровольном отказе (ст. 31 УК), исчислении крупного и особо крупного размера преступления см. коммент. к ст. 198.
3. О субъективной стороне преступления см. коммент. к ст. 198.
4. О субъекте преступления см. п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64.
5. О понятии совершения преступления группой лиц по предварительному сговору см. коммент. к ст. 35. О правилах квалификации по этому признаку преступлений, субъект которых — специальный, см. коммент. к ст. 174.
6. О применении п. 2 примеч. см. п. п. 12 и 13 коммент. к ст. 198. Исходя из смысла соответствующего примечания, очевидно свидетельствующего о признании законодателем приоритета фискальных целей над задачами уголовного закона, лицо должно освобождаться от уголовной ответственности, если причиненный ущерб (к которому согласно ст. 28.1 УПК отнесен и штраф) возмещен этим лицом совместно с организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу.
stykrf.ru
Главная | Уголовный кодекс РФ | Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации
Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации
(в ред. Федерального закона от 08.12.2003 N 162-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, —
наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
а) группой лиц по предварительному сговору;
наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
Примечания. 1. Крупным размером в настоящей статье, а также в статье 199.1 настоящего Кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.
2. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, а также статьей 199.1 настоящего Кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
(примечания в ред. Федерального закона от 29.12.2009 N 383-ФЗ)
Общество защиты прав потребителей в социальных сетях:
www.ozpp.ru
Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации
2. То же деяние, совершенное:
б) в особо крупном размере, —
Примечания. 1. Крупным размером в настоящей статье, а также в статье 199.1 настоящего Кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.
2. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, а также статьей 199.1 настоящего Кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
Комментарий к статье 199 Уголовного Кодекса РФ
1. Построение объективной и субъективной стороны рассматриваемого состава преступления аналогично построению объективной и субъективной стороны состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК, так что признаки, присущие соответствующим элементам состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК, идентичны признакам, присущим соответствующим элементам рассматриваемого состава преступления.
К организациям, указанным в комментируемой статье, относятся все перечисленные в ст. 11 НК РФ организации: юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, либо созданные в соответствии с законодательством иностранных государств международные организации, их филиалы и представительства, расположенные на территории РФ (п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64).
2. Субъект рассматриваемого состава преступления специальный: вменяемое лицо, достигшее возраста 16 лет и являющееся руководителем организации-налогоплательщика, главным бухгалтером (бухгалтером при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которого входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполняющие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) (п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64).
Понятие руководитель организации-налогоплательщика в целом совпадает с понятием руководителя организации-должника, рассмотренным применительно к ст. 195 УК, а для уяснения содержания понятий главный (старший) бухгалтер или бухгалтер организации-налогоплательщика следует обратиться к ст. ст. 6 — 7 Федерального закона от 23 февраля 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями, и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, то его действия следует квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных ст. 199 УК.
В тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, то его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 УК (п. 13 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64).
Иные служащие организации-налогоплательщика (оформляющие, к примеру, первичные документы бухгалтерского учета) могут быть привлечены к уголовной ответственности по ст. 199 УК как пособники данного преступления (ч. 5 ст. 33 УК).
Лица, организовавшие совершение рассматриваемого состава преступления или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность в зависимости от содеянного как организаторы, подстрекатели либо пособники по соответствующей части ст. 33 УК и соответствующей части ст. 199 УК.
3. В ч. 2 предусматривается квалифицированный состав преступления, характеризующийся совершением того же деяния группой лиц по предварительному сговору (п. «а») либо особо крупным размером неуплаченных налогов и (или) сборов (п. «б»). Исчисление последнего аналогично исчислению крупного размера в ч. 1 (примечание к ст. 199 УК).
4. В примечании 2 к статье содержится специальное основание освобождения от уголовной ответственности за данное преступление в связи с деятельным раскаянием.
www.gk-rf.ru
СТАТЬЯ 199 УК РФ: ПОЧЕМУ ТАК ТРУДНО ПРИВЛЕЧЬ НЕПЛАТЕЛЬЩИКА НАЛОГОВ К УГОЛОВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ?
27-28 августа 2018 г., г. Москва, VIP-Мастер-класс «Налоговое планирование с учетом новых стратегий в выявлении налоговых схем» от компании Nika, risk plan
Юлия Александровна Хачатурян,
генеральный директор компании NIKA, RISK PLAN
Журнал «Образование и право», 2008 г.
Аннотация: Статья посвящена актуальной для налогового, уголовного права и криминологии проблеме борьбы с уклонением от уплаты налогов. В статье раскрываются причины, по которым статья 199 УК РФ в судебной практике занимает незначительное место. В статье рассмотрены пути уклонения от уплаты налогов, которые неоднозначно оцениваются как в теории, так и в практике правоохранительных органов.
Ключевые слова: уклонение от уплаты налогов и сборов, статья 199 УК РФ, привлечение к ответственности за налоговые преступления.
Если вас интересуют изменения, касающиеся уголовной ответственности за налоговые преступления в 2017 году, вы можете узнать о них на нашем круглом столе. Ни для кого не секрет, что уклонение от уплаты налогов и сборов с организаций носит в нашей стране огромный по масштабам характер. Колоссальному количеству компаний удалось поставить свой бизнес за счет ухода от налогов с помощью фирм-однодневок. И при этом, как это не парадоксально, количество уголовных дел по факту уклонения от уплаты налогов с организаций предельно минимально. В данной статье мы постараемся проанализировать причины такой тенденции…
На наш взгляд, основных факторов, по которым правонарушителям удается уйти от ответственности, не так много. Безусловно, существуют сложности в толковании некоторых, не совсем ясно прописанных моментов ст.199 УК РФ (например, вызывает значительные сложности вопросы определения размера неуплаченных налогов и сборов с организации, с которыми законодатель связывает наступление уголовной ответственности) и др. Но коренные причины наличия столь незначительной практики привлечения к уголовной ответственности по ст.199 УК РФ виновных лиц кроются в другом.
Причина 1. Содержание понятия «уклонение от уплаты налогов и сборов» так и не было определено Первая из них заключается в том, что содержание понятия «уклонение от уплаты налогов и сборов» так и не было определено. Привлечь же к ответственности виновное лицо за совершение того преступления, сути которого мы сами не определили, задача гораздо более чем сложная.
Казалось бы, слово «уклонение» — достаточно простое и знакомое. Если человек от чего-то уклоняется, значит, он избегает этого. Но получается, что в рамках толкования ст. 199 УК РФ все не так-то просто. Возьмем для сравнения ст.339 УК РФ. Представим, что военнообязанное лицо избегает призыва в армию. Если он это делает без уважительных причин – значит, он уклоняется, если же он не идет в армию, так как учится, например, в очной аспирантуре, — то он использует предоставленные ему законодательством льготы. А, значит, об уклонении речи не идет. А вот если обратиться к ст.199 УК РФ – то не всегда понятно, когда лицо уклоняется от уплаты налогов, а когда законно использует возможности, предоставленные ему законодательством. Ведь для минимизации налогов, как правило, используются всевозможные лазейки законодательства и, если можно так выразиться, не совсем честное, использование налоговых льгот. Безусловно, есть ситуации, когда можно однозначно определить, когда соответствующее лицо при попытке минимизировать платежи явно совершило преступление, предусмотренное ст.199 УК РФ, а когда оно действовало абсолютно в рамках закона.
Например, если руководитель организации уменьшил налогооблагаемую базу предприятия по налогу на прибыль, подделав расходные договоры с несуществующими фирмами – состав преступления в его действиях налицо; если ему удалось заплатить в бюджет меньше за счет грамотно построенной учетной политики – то он воспользовался теми правами, которые предоставило ему законодательство. Но отнесение большинства методов и способов минимизации налоговых платежей к уклонению от уплаты налогов носит глубоко оценочный характер. Для того, чтобы разобраться в сути проблемы, мы вкратце рассмотрим, каким образом на практике минимизируются налоговые платежи. Итак, как известно, Налоговый кодекс позволяет нам при совершении одной и той же сделки заплатить разные налоги.
Пример 1. Продажу нежилого здания, находящегося на балансе предприятия, можно оформить или как реализацию данного строения, заплатив с данной сделки НДС, или как реализацию доли в предприятии и соответственно, избежав уплаты данного косвенного налога. Безусловно, минимизация отдельных сделок имеет место в предпринимательской деятельности. Однако, как правило, предприниматели заинтересованы в минимизации налоговых платежей всего бизнеса. А это в глобальном масштабе возможно за счет построения некого виртуального холдинга (употребляемый термин достаточно условен), в который входят различные юридические лица (или одновременно юридические лица и индивидуальные предприниматели). Как правило, минимизируются зарплатные налоги, налог на прибыль, имущество. Суть схем состоит в том, чтобы перекинуть персонал, имущество, выручку из юридического лица на основной системе налогообложения на субъекты льготного налогообложения (то есть на юридические лица или индивидуальных предпринимателей, находящихся на упрощенной системе налогообложения, ЕНВД, оффшоры). Имущество перемещается в юридическое лицо или к тому индивидуальному предпринимателю, режим налогообложения которого не предусматривает уплату налога на имущество. Персонал переводится в компанию, находящуюся на упрощенной системе налогообложения и вместо единого социального налога за каждого работника в размере 24% уплачиваются пенсионные взносы в размере 14 %. Выручка может быть перенесена (при помощи расходных договоров, например) на любой субъект льготного налогообложения, а затем с помощью разных способов выведена из этих субъектов и возвращена обратно в юридическое лицо на основной системе налогообложения без уплаты налогов. Иногда в «холдинге» может отсутствовать юридическое лицо на основной системе налогообложения (весь бизнес может вестись за счет нескольких лиц, находящихся на льготных налоговых режимах, в юридической литературе и судебной практике такое разделение стало называться условно «искусственным разбиением бизнеса»). При этом не всегда можно говорить о том, что сама операция по переносу выручки на субъекта льготного налогообложения фиктивна.
Пример 2. Расходные договоры на консультационные услуги между юридическим лицом на основной системе налогообложения и индивидуальным предпринимателем на упрощенной системе налогообложения, которые в действительности не оказывались, носят фиктивный характер. Однако, если, например, работники, занимающиеся уборкой завода, переводятся в юридическое лицо на «упрощенке», с которым затем основное юридическое лицо заключает договор об оказании клиринговых услуг (за счет чего происходит экономия зарплатных налогов и налога на прибыль) – говорить о фиктивности оказываемых услуг одним юридическим лицом другому – сложно. Здесь можно говорить лишь о фиктивности самого перевода персонала из одного лица в другое. О фиктивности оказываемых операций сложно говорить и в следующем случае. Юридическое лицо находится на основной системе налогообложения и владеет автотранспортом. С его ведома открывается автотранспортная организация на территории Московской области, куда выводится весь автотранспорт. Естественно, вновь созданная организация автоматически становится плательщиком ЕНВД. Все необходимые передвижения работники основного юридического лица делают теперь за счет автотранспорта «чужой» организации. Оказываемые новой автотранспортной организацией услуги реальны. Другое дело, что цена за услуги для того, чтобы была возможность перекинуть большее количество выручки на льготной субъект налогообложения, сильно завышена.
Большая часть схем минимизации налоговых платежей основана на использовании субъектов льготного налогообложения (в том числе и такой метод, как трансфертное ценообразование). Однако, есть и другие способы сокращения налогов, в том числе зарплатных (выплата части зарплаты в качестве компенсации за вредные условия труда, которые можно найти в любой организации, так называемая «профсоюзная» схема; в качестве стипендии по ученическому договору; оформление собственных работников как индивидуальных предпринимателей на упрощенной системе налогообложения и т.д.).
Все эти схемы позволяют экономить Единый социальный налог. В связи с вышесказанным возникает вопрос, является ли использование таких способов минимизации налоговых платежей уклонением от уплаты налогов или нет. Более того, являются ли они уклонением от уплаты налогов, учитывая еще и то, что, согласно новой редакции ст. 199 УК РФ, уклонение может быть совершено только путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Иной же способ уклонения от уплаты налогов в качестве возможного из новой редакции данной статьи был убран. На наш взгляд, говорить о том, что имел место факт уклонения от уплаты налогов в случае из Примера 2 (юридическое лицо заключило договоры на реально осуществляемые автотранспортным предприятием перевозки), произведенного путем включения недостоверных сведений в налоговые документы можно очень и очень условно, если следовать буквальному прочтению ст.199 УК РФ. А значит, в этом и аналогичных случаях, будет достаточно сложно привлечь соответствующее лицо к уголовной ответственности. Приведем еще несколько примеров, иллюстрирующих, что определение того или иного способа минимизации налоговых платежей носит оценочный характер.
Пример 3. Действительно, сложно определить, является та же самая «профсоюзная» схема (уточним, что ее суть в том, что с дополнительных компенсаций к зарплате работников не платится ЕСН), уклонением от уплаты налогов или их оптимизацией. Безусловно, она построена на том, что в любой работе можно найти вредные факторы. При этом в соответствии с ТК РФ, работник вправе получить компенсацию за наличие вредных условий труда надбавку к окладу. Однако, с другой стороны, становится ясно, что, собственно говоря, та твердая сумма, на которую работник соглашался при приеме на работу для него остается той же, а работодатель экономит на уплате ЕСН.
Пример 4. Одна группа владельцев бизнеса организует несколько фирм на упрощенной системе налогообложения, а не одну на основной. Является ли это уклонением от уплаты налогов с организаций или владельцы бизнеса просто используют возможности, предоставленные им законодательством? С одной стороны, налицо налоговая экономия при уплате налога на прибыль и ЕСН, а также налога на имущество), с другой стороны формально такие действия не запрещены законом. Приведенный в данном примере случай – классический вариант искусственного разбиения бизнеса. Но есть и другие, более сложные вариации этого же явления.
Пример 5. Так, одно известное всем издание образовало региональные представительства своей газеты не в виде филиалов юридического лица, находящегося на основной системе налогообложения, а в виде самостоятельных юридических лиц на упрощенной системе. Налоговая экономия от такого решения очевидна. Законодательство формально не запрещает построить владельцем бизнеса его структуру таким образом. Более того, известное издание проходила множество налоговых проверок без нареканий. Схема минимизации налоговых платежей, описанная в примерах 4 и 5 и условно называемая «Искусственное разбиение бизнеса» вроде бы формально соответствует требованиям закона. И, тем не менее, в судебной практике стали появляться, хоть и редкие, случаи привлечения лиц к уголовной ответственности за ее внедрение. Судебная практика Суровый приговор вынес Волжский районный суд Республики Марий Эл топ-менеджерам ЗАО «Завод Совиталпродмаш» — одного из крупнейших производителей холодильного оборудования. Бывшего генерального директора завода суд приговорил к четырем годам и шести месяцам колонии, а шестерых сотрудников — к лишению свободы от полутора до двух с половиной лет (суд применил часть 2 статьи 199 УК РФ, так как посчитал доказанным предварительный сговор руководства). Прокуратура смогла доказать, что, разделив компанию на семь фирм, применявших упрощенную систему налогообложения, руководство завода уклонилось от уплаты ЕСН на общую сумму около 7 млн руб. (ст. 199 УК РФ). Схема, которую использовал завод, была внедрена в 2003-2004 годах представителями его владельцев — московской управляющей компании. Завод работает на давальческом сырье от управляющей компании, которая одновременно является и собственником производственных мощностей завода. Заказчик сдает в аренду заводу большую часть имущества и оборудование. В 2003 году (и по сей день) за заводом числится только вспомогательные службы: бухгалтерия, склады, юридический отдел, ремонтное хозяйство, снабжение и т.д. В сентябре 2003 года по адресу завода были зарегистрированы шесть новых компаний. Все компании сразу перешли на «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Сам гендиректор не признал, что был одним из инициаторов разделения предприятия. Учредителями и директорами новых фирм выступили менеджеры компании. Завод заключил с компаниями на «упрощенке» договоры об оказании услуг по производству холодильного оборудования «из материалов и комплектующих, предоставленных (безвозмездно) ЗАО “Завод Совиталпродмаш» и на его оборудовании. Договоры отличались только перечнем услуг, оказываемых каждой из фирм: по сути услуги были частями технологического процесса производства холодильников (производство комплектующих, сборка, гальванопокрытие, покраска и т.д.). В самих новых фирмах оборудования не было, а только числился персонал (1). Для того, чтобы понять, было ли справедливым такое решение суда (ведь формально лица, привлеченные к уголовной ответственности действовали в рамках закона) необходимо ответить на один важный вопрос, что поможет в свою очередь провести черту между уклонением от уплаты налогов от оптимизации налогообложения. Является ли уклонением от уплаты налогов формальное соблюдение буквы закона, если искажается его смысл? Ведь еще юрист античного Рима Павел заметил: «Поступает против закона тот, кто совершает запрещенное законом; поступает в обход закона тот, кто, сохраняя слова закона, обходит его смысл»(2, с.31). Ответ на этот вопрос искали в большей степени арбитражные суды при привлечении виновных лиц к налоговой ответственности. Результатом стало появление концепции необоснованной налоговой выгоды, которая нашла свое отражение в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Суть концепции состоит в том, что если какая-то операция обусловлена лишь получением налоговой экономии, то полученная в таком случае юридическим лицом налоговая выгода считается необоснованной и оно подлежит привлечению к налоговой ответственности. Тем не менее, неясно, стоит ли и для целей привлечения к уголовной ответственности (а не только к налоговой) совершение таких действий руководителем организации понимать как уклонение от уплаты налогов и сборов с организации. Ответ на вопрос, что же является уклонением от уплаты налогов не нашел однозначного ответа и в юридической доктрине. И, если одни авторы утверждают, что использование всевозможных лазеек в законе – правомерно, то другие подвергают резкой критике использование схем, формально соответствующих закону. Так и А.Г. Хайруллин, Р.Р. Магизов пишут, «В настоящее время все шире распространяются способы, связанные с использованием недобросовестных налоговых схем. В специальной литературе они именуются схемами налоговой оптимизации или минимизации. Составные части данных схем формально соответствуют требованиям закона. Потери бюджета Российской Федерации от уклонения, совершаемого этими способами, несоизмеримо выше остальных. По оценке экономистов Всемирного банка, они составляют до 2% ВВП, или 266 млрд руб. По данным МВД России, эта сумма составляет примерно 1трлн руб.. Это оценки только за один 2003 г. и лишь по одному виду налоговой оптимизации — сделкам с использованием трансфертных цен. Для сравнения: установленная сумма ущерба по оконченным уголовным делам, возбужденным по признакам составов преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, за этот период составила немногим более 5,1 млрд руб. Применяемые трансфертные цены, особенно во внешнеторговых операциях с сырьевыми ресурсами, для России — несомненное зло. Общественную опасность этого явления трудно переоценить. Цель использования трансфертных цен — уменьшение налоговых обязательств. Как и в предыдущем случае, их размер неуплаченных налогов может являться признаком объективной стороны составов преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ. Юридическая квалификация такого рода деяний представляется крайне сложной. Действующая редакция «налоговых» статей УК РФ не реализует в полной мере охранительной функции уголовного права в сфере налоговых правоотношений» (3, с. 5) Таким образом, как мы видим, фактически не было выявлено критериев, отделяющих уклонение от уплаты налоговых платежей от их законного сокращения. Безусловно, для того, чтобы сформировать положительную практику привлечения виновных лиц к уголовной ответственности по ст.199 УК РФ необходимо провести четкую грань между понятием «уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» и правомерным притязанием субъекта на минимизацию налоговых платежей.
Причина 2. Из состава ст.199 УК РФ была исключена возможность совершения преступления «иным способом». …. Исключение возможности совершения уклонения от уплаты налогов «иным способом» стало результатом отчасти справедливой критики такой редакции ст.199 УК РФ в юридической доктрине. Ведь таким образом, происходило необоснованное расширение объективных признаков преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, что в свою очередь давало возможность для злоупотреблений со стороны соответствующих органов и произвола в отношении конкретного лица, привлекаемого к юридической ответственности.
В то же самое время ряд ученых как высказывались, так и высказываются негативно против исключения возможности совершения преступления «иным способом», обращая внимание на то, что многие преступления совершаются именно им, то есть, как мы уже писали выше за счет неправомерного использования организаций-субъектов льготного налогообложения, других «некорректных» способов использования налоговых льгот.
Один из них приведен авторами статьи «Неуплата налогов преступна». Судебная практика Архангельским управлением налоговой полиции направлено в суд дело в отношении руководителя коммерческой организации Т., включившего в состав сотрудников организации подставных лиц-инвалидов, которые, однако, у него не работали. В результате заведомо незаконного использования льгот возглавляемая Т. организация не заплатила более 400 тыс. рублей налогов (4, с.5). Исключение возможности совершения уклонения от уплаты налогов иным способов вызывает критику не только в юридической литературе, но и в судебной практике. Так Судебная коллегия по уголовным делам Кемеровского областного суда в своем обзоре пишет: «Следует отметить, что такой подход к определению объективной стороны налогового правонарушения вызывает у правоприменителей критику, поскольку, в соответствии с буквальным толкованием закона, лицо, своевременно представившее налоговую декларацию с указанием точных данных, однако фактически уклоняющееся от уплаты налогов, уголовной ответственности не подлежит» (5, с.3). Что же делать, вернуть в статью 199 УК РФ возможность совершения преступления «иным способом»? На наш взгляд, это вовсе нецелесообразно. Ведь ст.199 УК РФ в такой редакции опять создаст почву для злоупотреблений со стороны правоохранительных органов. Другое дело, что с учетом того, каким образом происходит уклонение от уплаты налогов, можно ввести в УК РФ статьи, предусматривающие уголовную ответственность за совершение таких действий, например за незаконное использование налоговых льгот, как это сделано в некоторых странах (Испания, Болгария, Кыргызстан), налоговое мошенничество, за воспрепятствование установлению правильного размера налоговых платежей (существует в Болгарии, Литве, Эстонии). В качестве такого воспрепятствования могут быть квалифицированы действия лица, направленные на умышленное ухудшение собственной платежеспособности. Так как наиболее часто у нас в России экономится налог на прибыль путем переноса выручки из юридического лица, находящегося на основной системе налогообложения на субъект льготного налогообложения, что фактически является умышленным ухудшением собственной платежеспособности – введение соответствующих норм в наше законодательство также было бы полезно.
Причина 3 Правоприменительная практике не направлена на выявление реального виновника в уклонении от уплаты налогов, коим, на наш взгляд, является фактический владелец бизнеса (ведь именно он является главным заинтересованным в их неуплате лицом) и не учитывает того факта, что уклонение происходит в рамках группы юридических лиц, а не одной организации Формальными виновниками уклонения от уплаты налогов с организации назначаются либо ее руководитель, либо главный бухгалтер. Между тем, руководитель, главный бухгалтер и даже юридический собственник каждой отдельной организации, входящей в «холдинг» в рамках которого осуществляется уход от налогов, может не обладать всей полнотой информации относительно того, каким образом осуществляется уклонение от уплаты налогов. Ибо работу всей этой структуры знает фактический собственник бизнеса, расчлененного на множество юридических лиц. Мы говорим о фактическом владельце бизнеса, потому что юридически в большинстве компаниях, входящих в «холдинг» могут быть другие юридические собственники – номинальные лица. Для того, чтобы иметь возможность фактически контролировать денежные средства, поступающие в распоряжение «номиналов», используются различные средства.
Пример 6. Заключается договор без даты о продаже акций организации номиналом ее фактическому собственнику. При этом, как известно, реестр акционеров ЗАО ведет самостоятельно, что дает возможность задним числом внести некие изменения в него.
Пример 7. На семинарах по налоговому планированию очень часто рассказывается классический случай контроля компании, когда в уставе Открытого Акционерного Общества было прописано, что если конкретный владелец одной единственной акции не голосует за какое-то решение, то решение не принимается. Можно ли назвать владельца всего одной акции владельцем всей организации или владельцем контрольного пакета акций? Конечно же, нет. Но при этом понятно, что именно он является фактическим владельцем разбитого на множество юридических лиц бизнеса. Именно поэтому, как минимум, нецелесообразно искать виновного субъекта в рамках одного юридического лица. Безусловно, и формальные учредители юридических лиц и директора организации (фактические или номиналы), так или иначе, при совершении преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ всегда так или иначе будут причастны к нему. В отличие от них главные бухгалтера (бухгалтера) могут быть не причастны к преступлению вообще. Приведем конкретный пример.
Пример 8. Для того, чтобы занизить платежи по налогу на прибыль организация, находящаяся на основной системе налогообложения заключает расходный договор с упрощенцем на 6%, тем самым уменьшая налог на прибыль. Реальный руководитель организации, которая находится на основной системе налогообложения, как правило, бывает в курсе того, что данная хозяйственная операция не обладает признаками реальности. Если речь идет о номинале-руководителе, то, подписывая договор, в суть которого его попросили за соответствующее вознаграждение не вникать – он, тем не менее, как минимум догадывается, что совершает нечто противозаконное. Что же касается бухгалтера (главного бухгалтера), которому принесли подписанный договор и первичную документацию, он может даже не предполагать, что сделки, которые они подтверждают, носят мнимый характер. И что одним юридическим лицом, например, вовсе не оказывались некие услуги другому юридическому лицу. Безусловно, законодателю необходимо обратить внимание на тот факт, что уклонение от уплаты налогов происходит, как правило, в рамках не одной, а нескольких организаций и учесть это при совершенствовании законодательства. В противном случае любое лицо, виновное в уклонении от уплаты налогов может сослаться на то, что оно не ответственно за действия контрагента. Соответствующая статья Уголовного кодекса была сконструирована таким образом, чтобы учитывать целостность фактически одного бизнеса, который может быть представлен рядом юридических лиц или рядом юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.
Причина 4. Многие дела по ст.199 УК РФ прекращаются в связи со ссылкой на то, что виновное лицо якобы действовало в состоянии крайней необходимости Защита и предприниматели зачастую заявляют, что в случае уплаты всех налогов предприятие бы обанкротилось, а значит, значительное количество людей осталось бы без работы, было бы закрыто производство и т.д. Однако практика в соответствии с которой в таких случаях виновных лиц освобождают от уголовной ответственности – негативна. Это подтвердил, в том числе Следственный комитет при МВД России в обзоре судебно-следственной практики от 27.05.2005 г. № 17/3-6652. В нем практика прекращения следователями уголовных дел на основании ч.1 ст.39 УК РФ, когда действия руководителей предприятий, занятых в сфере сельского хозяйства и других отраслях производства, оценивались как совершенные в состоянии крайней необходимости в силу отсутствия у них реальной возможности уплатить налоги, поскольку денежные средства им необходимо было направлять на неотложные производственные нужды (приобретение сырья, кормов, семян, ГСМ, оплату электроэнергии), признана негативной. Мы согласны с аргументами тех исследователей, которые считают, что в подобных случаях соответствующие органы не вправе освобождать от уголовной ответственности должностных лиц, т.к. во-первых, «предприниматели подменяют опасность, непосредственно угрожающую правоохраняемым интересам, возможностью ее проявления в виде наступления вредных последствий в будущем. Во-вторых, ситуация крайней необходимости всегда связана с невозможностью избежать этой опасности иным способом, нежели не платить налоги. Между тем у налогоплательщиков, опасающихся разорения предприятия в случае уплаты всех налогов, остается возможность поливариантного поведения: получение кредита, принятие мер, направленных на получение долгов от дебиторов, и т.д. (6, с.42) Для того, чтобы изменить ситуацию, когда лица необоснованно уходят от уголовной ответственности, недостаточно критических высказываний в юридической доктрине и указаний, высказываемых в обобщениях судебной практике. По всей видимости, должны быть внесены соответствующие коррективы в постановление пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 года № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» или издано новое разъяснение по данному поводу.
Список литературы: 1.По материалам сайта журнала «Практическое налоговое планирование»
2 Дигесты Юстиниана. Книга 1. Титул 3. Фрагмент 29.
3. Хайруллин А.Г., Магизов Р.Р., «Бухгалтер и закон», N 3, март 2007 г.
4. Кикин А.Ю., Яни П.С. «Неуплата налогов преступна», «Налоговый вестник», № 10, 2000
5. Обзор судебной практики Кемеровского областного суда по делам о налоговых преступлениях (статьи 198 — 199.2 УК РФ), рассмотренным судами Кемеровской области, г. Кемерово, декабрь 2004 г., обобщение проведено по заданию Верховного Суда РФ NОСП-4 от 14.10.2004г. 6. Крылова Н., Павлова Н. «Крайняя необходимость в медицинской деятельности: некоторые вопросы //Уголовное право.2006 № 1.
Прочитать другие статьи автора публикации на данную тему:
Или посетить мероприятия автора публикации:
www.risk-plan.ru