Возврат подоходного налога при покупке квартиры с регистрацией собственности после 1 января 2008 года
Возврат подоходного налога при покупке квартиры с получением права собственности после 1 января 2008 года имеет определенную специфику. В данном случае существует вероятность возникновения спорных налоговых ситуаций. Возврат НДФЛ может быть осложнен разногласием с налоговым органом.
На сегодняшний момент существует спорная налоговая ситуация при получении имущественного вычета с покупки жилья. В связи с увеличением размера вычета до 2 млн. рублей Министерство финансов РФ и Федеральная налоговая служба РФ изменили свою позицию относительно того, за какой период начинает предоставляется имущественный вычет. Ранее налоговые декларации 3-НДФЛ с заявлением на имущественный вычет с покупки квартиры принимались за налоговые периоды, в которых налогоплательщик понес расходы на приобретение жилья при условии наличия на руках права собственности или акта приема-передачи (с 1 января 2007 г).
В 2009 году позиция кардинально поменялась. Письмо Минфина от 25.02.2009 N 03-04-07-01/45 говорит о том, что повышенный размер имущественного вычета должен применяться в отношении налогоплательщиков, у которых право на получение вычета возникло с 1 января 2008 г., что должно подтверждаться в соответствии с положениями подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ.
В Письме ФНС от 31 марта 2009 г. N ШС-22-3/238@ новая позиция налогового ведомства конкретизирована в соответствии с официальным разъяснением Минфина. «. право на вышеуказанный имущественный налоговый вычет у налогоплательщика возникает в момент соблюдения всех условий его получения, определенных положениями подпункта 2 пункта 1 статьи 220, вне зависимости от периода, когда налогоплательщик нес расходы по приобретению, инвестированию или строительству жилого объекта. Предельный размер такого вычета, на который может претендовать налогоплательщик, определяется также исходя из момента возникновения права на указанный имущественный налоговый вычет. При этом уменьшение налоговой базы на вышеуказанный имущественный налоговый вычет может производиться только начиная с налогового периода, в котором возникло право на такой вычет».
В Налоговом кодексе РФ нет ссылки на то, что подтверждающие документы должны быть датированы годом, за который подается налоговая декларация 3-НДФЛ. Имущественный вычет с покупки жилья в отличие от имущественного вычета с продажи жилья не привязан фактически к периоду осуществления расходов, т.к. он может переносится на следующие налоговые периоды (может начать использоваться с любого года после получения права на вычет).
Возникает два принципиальных момента. Первый — момент возникновения права на имущественный вычет с покупки квартиры. Второй — момент декларирования доходов и расходов (начальный период подачи декларации 3-НДФЛ за определенный период). Чтобы отстоять свои права на возврат налога в более ранние сроки, лучше воспользоваться помощью специалистов. Самостоятельно без юридической и финансовой подготовки это сделать проблематично.
Конкретная ситуация. Допустим, налогоплательщик понес расходы на приобретение жилья в 2008 году. Подтверждающие документы (акт передачи и право собственности) получил в 2009 году. Подоходный налог (НДФЛ) удержан более 260 тыс. руб в 2008 году, а с 2009 года доходы существенно уменьшились. При подаче декларации 3-НДФЛ за 2008 год к возврату возникает подоходный налог в размере 260 тыс. руб единовременно. Однако новая позиция налогового ведомства препятствует получению имущественного вычета за 2008 год. При заявлении налогового вычета только с 2009 года процесс возврата подоходного налога растягивается на неопределенное количество лет. На момент подачи в 2009 году налоговой декларации за 2008 год все условия предоставления вычета формально соблюдены. Позиция Минфина и ФНС в данном случае ухудшает положение налогоплательщика при неопределенности норм НК РФ относительно первичного момента заявления имущественного вычета. В данной ситуации неизбежен судебный спор. При этом суд может встать на сторону налогоплательщика.
Форму 3-НДФЛ можно заполнить в программе или через он-лайн сервисы
[ см. раздел «Программа или online- сервис» ]
www.3-ndfl.net
Информация: Особенности применения ставок подоходного налога в 2008 году
ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ СТАВОК ПОДОХОДНОГО НАЛОГА В 2008 ГОДУ
Исчисление и уплата подоходного налога с физических лиц осуществляются в соответствии с Законом РБ от 21.12.1991 № 1327-XII «О подоходном налоге с физических лиц» (далее — Закон о подоходном налоге) и Инструкцией о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по подоходному налогу, их рассмотрения налоговыми органами, формах налогового учета, определения времени фактического нахождения физического лица на территории Республики Беларусь, утвержденной постановлением МНС РБ от 17.01.2007 № 9.
Ставки налога, предусмотренные Законом о подоходном налоге, отличаются в зависимости от вида, источника и размера получаемого дохода.
В данной таблице приведены виды доходов и применяемые к ним ставки подоходного налога.
* Налоговые ставки, установленные п.1 ст.18 Закона о подоходном налоге, в цифровом изложении исчисляются с точностью до целого и публикуются в республиканских средствах массовой информации МНС РБ. Так, по ставкам, приведенным в цифровом изложении в постановлении МНС РБ от 10.01.2006 № 2 «Об определении налоговых ставок подоходного налога с физических лиц в цифровом изложении и признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь», рассчитывается сумма налога, подлежащего исчислению, начиная с 1 января 2008 г.
Физическое лицо получает от организации (место основной работы) доходы от исполнения трудовых обязанностей. Кроме того, работая у этого же нанимателя на полставки, данный работник имеет доходы от исполнения трудовых обязанностей по совместительству.
На основании того, что доходы от совместительства физическое лицо получает по месту основной работы, они подлежат обложению подоходным налогом по ставкам п.1 ст.18 Закона о подоходном налоге по совокупности с доходами, полученными от исполнения основных трудовых обязанностей
* Доходы, получаемые плательщиками, не являющимися индивидуальными предпринимателями, от сдачи физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, в аренду (субаренду), наем (поднаем) жилых и нежилых помещений, находящихся на территории Республики Беларусь, в размере, не превышающем пятисот базовых величин в налоговом периоде, определяемых на дату фактического получения дохода, облагаются подоходным налогом по ставкам, установленным в фиксированных суммах. При этом размер фиксированных сумм налога в пределах налоговых ставок, определенных Указом Президента РБ от 04.08.2006 № 497 «Об уплате подоходного налога в фиксированных суммах», устанавливается областными и Минским городским Советами депутатов в зависимости от категории населенного пункта, в котором находятся жилое и (или) нежилое помещения, и места нахождения этих помещений в пределах населенного пункта.
При получении в налоговом периоде таких доходов в размере, превышающем пятьсот базовых величин, определяемых на дату фактического получения дохода, такие доходы включаются в совокупный годовой доход и облагаются по ставкам п.1 ст.18 Закона о подоходном налоге. Налогообложение же вышеуказанных доходов, источником выплаты которых являются организации или индивидуальные предприниматели, производится по ставкам, установленным пп.1 или 2 ст.18 Закона о подоходном налоге (в зависимости от того, получены эти доходы по месту основной работы плательщика либо нет)
* Согласно п.2 ст.18 Закона о подоходном налоге местом основной работы (службы, учебы) плательщиков являются наниматели, признаваемые в качестве таковых в соответствии с законодательством Республики Беларусь, т.е. те, с работниками которых заключен трудовой договор и на которых ведутся трудовые книжки (при условии, что они проработали у этого нанимателя свыше 5 дней). Так, ст.50 Трудового кодекса РБ и Инструкцией о порядке ведения трудовых книжек, утвержденной постановлением Минтруда РБ от 09.03.1998 № 30, установлено, что трудовые книжки ведутся на всех работников, работающих у нанимателя свыше 5 дней, если работа в этой организации, у индивидуального предпринимателя и физического лица, которому законодательством предоставлено право заключения и прекращения трудового договора с работниками, является для работника основной. При этом для внесения записи в трудовую книжку о приеме на работу в обязательном порядке необходимо наличие трудового договора, заключенного между нанимателем и работником в соответствии с нормами Трудового кодекса РБ, а также издание соответствующего приказа.
Работник уволен 17 июля 2008 г. С ним произведен окончательный расчет. После увольнения 30 июля 2008 г. наниматель издает приказ о премировании работников за апрель 2008 г., согласно которому уволенному работнику начисляется и выплачивается премия.
Учитывая то, что выплата премии осуществлена после увольнения работника (уже от источника выплаты, не являющегося для плательщика основным местом работы), ее налогообложение должно производиться по ставке 15 %. При этом следует подчеркнуть, что исчисление подоходного налога должно осуществляться отдельно от доходов, полученных по прежнему месту основной работы (т.е. до увольнения).
** До 1 января 2008 г. указанные доходы облагались по ставке 20 %, если плательщик не изъявил желание (посредством подачи налоговому агенту заявления) облагать их по прогрессивной шкале ставок. В настоящее время у плательщиков такого права нет. Налогообложение таких доходов может быть произведено по ставкам п.1 ст.18 Закона о подоходном налоге только при условии, что плательщик не в полном объеме смог в течение налогового периода воспользоваться правом на налоговые вычеты (стандартные, социальный и имущественный). При этом перерасчет таких доходов по ставкам прогрессивной шкалы может быть произведен только налоговым органом по окончании налогового периода при подаче плательщиком налоговой декларации (расчета) о совокупном годовом доходе.
В течение 2008 г. физическим лицом получены следующие доходы:
по месту основной работы — 5 400 000 руб., с которого был удержан подоходный налог в размере 448 200 руб.;
не по месту основной работы — 2 400 000 руб., с которого был удержан подоходный налог 360 000 руб.
Доход, полученный не по месту основной работы, является вознаграждением за создание произведений литературы (документы, подтверждающие расходы на создание данных произведений, у него отсутствуют).
В целях получения профессиональных налоговых вычетов это физическое лицо вправе по окончании календарного года представить в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию (расчет), где подоходный налог со всех его доходов будет исчислен по ставкам п.1 ст.18 Закона о подоходном налоге.
Так, с учетом произведенного налоговым органом перерасчета сумма подоходного налога, подлежащего уплате в бюджет, составит:
(5 400 000 руб. + 2 400 000 руб. — 480 000 руб. — 420 000 руб.) х 9 / 100 =
= 621 000 руб., где
480 000 руб. — сумма профессиональных налоговых вычетов (2 400 000 руб. х
х 20 / 100);
420 000 руб. — сумма стандартных налоговых вычетов (35 000 руб. х 12 месяцев);
35 000 руб. — размер базовой величины в 2008 г. (допустим, он не менялся в течение года).
К возврату физическому лицу подлежит 187 200 руб. (448 200 руб. +
+ 360 000 руб. — 621 000 руб.).
Физическое лицо является студентом вуза заочной формы обучения и получает первое высшее образование на платной основе; расходы по обучению физическое лицо уплачивает самостоятельно. Место основной работы у него отсутствует. Доходы получены только по договорам подряда.
По окончании года с целью получения социального налогового вычета это физическое лицо вправе подать налоговую декларацию (расчет) в налоговый орган по месту жительства, где с его доходов, полученных по договорам подряда, будет исчислен подоходный налог по ставкам п.1 ст.18 Закона о подоходном налоге и будут учтены расходы на обучение.
Напомним, что до 1 января 2008 г. физическое лицо вправе было задекларировать такие доходы в целях получения налоговых вычетов, а также в случаях, когда общая сумма его доходов (как по месту основной работы, так и нет), полученных в течение календарного года не подпадала под налогообложение в диапазоне ставок налога 20 % и более
* В соответствии со ст.35 Общей части Налогового кодекса РБ (далее — НК) дивидендом признается любой доход, начисленный унитарным предприятием собственнику его имущества, иной организацией (кроме простого товарищества) участнику (акционеру) по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения. К дивидендам приравниваются доходы, получаемые по соглашениям (долговым обязательствам), предусматривающим участие в прибылях. Не признаются дивидендами:
— выплаты участнику (акционеру) организации в денежной или натуральной форме и размере, не превышающем его взноса (вклада) в уставный фонд этой организации, при ее ликвидации либо при выходе (исключении) участника (акционера) из состава участников (акционеров) организации, при приобретении организацией принадлежащей ее участнику доли (части доли) в уставном фонде этой организации или акций (части акций) этой организации у ее акционера;
— выплаты участникам (акционерам) организации в виде долей (паев, акций) этой же организации, а также в виде увеличения номинальной стоимости акций (паев), произведенного за счет собственных источников организации, если такие выплаты не изменяют процентную долю участия в уставном фонде организации ни одного из участников (акционеров).
Пример
В результате ликвидации организации ее участнику (для него эта организация не является местом основной работы) выплачиваются суммы денежных средств (его вклад в уставный фонд этой организации, а также доходы, полученные в результате проводимой в соответствии с законодательством Республики Беларусь переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных им имущественных долей, распределенных между участниками организации пропорционально доле каждого).
Согласно ст.35 НК не признаются дивидендами выплаты участнику организации при ее ликвидации в денежной или натуральной форме и размере, не превышающем его взноса (вклада) в уставный фонд этой организации.
С учетом того, что для целей исчисления налога объектом налогообложения не признаются доходы, полученные плательщиком в связи с выходом (исключением) его из состава учредителей (участников), в т.ч. в связи с ликвидацией коммерческой организации, в размере сумм, не превышающих его взнос (вклад) в уставный фонд этой организации, доходы, полученные плательщиком в размере, превышающем его взнос (вклад), подлежат налогообложению по ставкам п.2 ст.18 Закона о подоходном налоге (в размере 15 %)
* Обязанность по исчислению подоходного налога не распространяется:
— при выдаче налоговыми агентами займов и кредитов на строительство или приобретение индивидуальных жилых домов или квартир лицам, состоящим на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий в местных исполнительных и распорядительных органах, иных государственных органах и других государственных организациях, организациях негосударственной формы собственности, в случае, если они были признаны нуждающимися в улучшении жилищных условий по основаниям, установленным законодательными актами Республики Беларусь;
— на банки, выдающие кредиты на общих основаниях, а также ломбарды, выдающие физическим лицам займы под залог (в виде заклада) имущества, которое составляют предметы личного (домашнего, семейного) пользования, а также под залог ценных бумаг.
Для справки: Кредит признается предоставленным на общих основаниях, если банк не нарушил установленный законодательством запрет кредитования пайщиков, акционеров банка, а также работников банка на условиях более льготных (в частности, кредитование под проценты ниже среднего уровня процентной ставки в целом по банку), нежели кредитополучателей, не входящих в число названных.
** Исчисленный налог уплачивается в бюджет за счет средств налоговых агентов не позднее дня, следующего за днем выдачи займа, кредита. По мере погашения физическими лицами займов, кредитов ранее уплаченная сумма налога в размере, пропорциональном погашенной задолженности по соответствующему договору, подлежит возврату уплатившему налог налоговому агенту. Возврат осуществляется налоговым агентом самостоятельно за счет общей суммы налога, удержанного с доходов физических лиц, путем уменьшения перечисляемой в бюджет суммы налога на сумму, причитающуюся к возврату.
Пример
Организация своему работнику для приобретения мебели предоставила заем в размере 2 700 000 руб. С этого займа организация должна исчислить и перечислить за счет собственных средств подоходный налог 405 000 руб. (2 700 000 руб. х 15 / 100).
В следующем месяце работником частично (в размере 20 %) погашена задолженность по займу в размере 540 000 руб. Уплаченный по этому займу подоходный налог в размере, пропорциональном погашенной сумме задолженности — 81 000 руб. (405 000 руб. х 20 / 100), подлежит возврату налоговому агенту путем уменьшения им перечисляемой суммы исчисленного и удержанного налога.
www.busel.org
Когда казна должна тебе
Возвращать излишне уплаченные налоги для налогового агента — это уже само по себе стресс, но приходится заниматься этим делом по налогу на доходы физлиц. Как грамотно провести эту процедуру?
Возврат может понадобиться, если изменяется налоговый статус физлица — нерезидент становится резидентом, и налог, уплаченный по ставке 30 процентов, приходится пересчитывать на ставку 13. Разница при этом возвращается радостному плательщику. То же — если налогоплательщик представил уведомление на имущественный вычет, предусмотренный для покупателей (застройщиков) жилья. После подтверждения права на вычет налоговый агент должен вернуть налог, удержанный с доходов, полученных в виде материальной выгоды от использования заемных средств, если заем был предоставлен и использован на приобретение или строительство жилья.
Во всех случаях возникает один и тот же вопрос: в каком порядке производится возврат излишне удержанного налога? Ответ на него прост и лаконичен: излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом на основании заявления налогоплательщика (п. 1 ст. 231 НК РФ).
Однако приходится отметить, что имеющиеся на сегодняшний день разъяснения Минфина России и налогового ведомства по вопросу возврата излишне удержанного налоговым агентом НДФЛ противоречивы и не носят комплексного характера: ни в одном из писем данный вопрос не рассматривается с начала и до конца, отсутствует единая линия как в ответах различных ведомств, так и в ответах самого Минфина России, относящихся к разным периодам.
В то же время совместное прочтение отдельных писем позволяет «выстроить» два алгоритма действий налогового агента, существенно отличающихся друг от друга.
Алгоритм 1. На основании положений п. 1 ст. 231 НК РФ налоговые агенты (как правило, работодатели) производят возврат излишне удержанной суммы налога за счет суммы налога, удержанной из доходов других налогоплательщиков (работников) в соответствующем месяце. В результате сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет, представляет собой разницу между удержанной совокупной суммой налога и суммой, возвращенной налогоплательщику на основании его заявления.
Именно такие разъяснения приведены, например, в письмах Минфина России от 14.03.2006 N 03-05-01-04/59 и УФНС России по г. Москве от 29.11.2007 N 28-11/113476. При этом в письме Минфина России от 19.05.2006 N 03-05-01-04/126 даже подчеркивается, что Налоговый кодекс не устанавливает обязанности получения разрешения налогового органа для возврата излишне удержанной налоговым агентом у налогоплательщика суммы налога на доходы физических лиц.
Алгоритм 2. Возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы налога может быть произведен налогоплательщику налоговым агентом на основании заявления физического лица при условии возврата налоговому агенту налоговым органом на основании соответствующего заявления налогового агента о возврате (зачете), поданного в налоговый орган (письмо Минфина России от 26.12.2007 N 03-04-06-01/456).
Этот вывод базируется на утверждении, что исполнение налоговым агентом обязанности, возложенной на него п. 1 ст. 231 НК РФ, производится в порядке, который установлен ст. 78 НК РФ, т. е. через обращение в налоговый орган.
Кроме того, в некоторых письмах Минфин России указывает, что налоговый агент может также произвести налогоплательщику зачет излишне удержанных сумм в счет предстоящих платежей налога, но только по доходам данного налогоплательщика (письма Минфина России от 29.05.2007 N 03-04-06-01/163, от 22.02.2008 N 03-04-06-01/41). Причем в последнем из указанных писем подчеркивается, что возможность возврата излишне удержанного налоговым агентом налога путем проведения одностороннего зачета встречных однородных обязательств с бюджетом за счет суммы налога по другим физическим лицам Кодексом не предусмотрена.
Некоторые специалисты соглашаются с позицией Минфина России: поскольку учет доходов, исчисление налоговой базы, исчисление, удержание и перечисление налога производятся по каждому физическому лицу, возврат излишне удержанного из доходов одного из налогоплательщиков налога за счет налога, удержанного из доходов других налогоплательщиков приведет к тому, что у организации получится неполное перечисление сумм НДФЛ в бюджет по конкретным лицам. Ведь, по данным налоговых карточек, (форма N 1-НДФЛ) сумма удержаний будет больше, чем та, которая поступит в бюджет в действительности.
Так какой же вариант более правильный?
Действительно, п. 2 ст. 78 НК РФ установлена общая норма, согласно которой «зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налого плательщика, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. «
Обратите внимание на то, что процитированная норма содержит прямое указание на возможность установления особых (частных) правил в отношении отдельных налогов. Именно такие особые правила определены ст. 231 НК РФ в отношении налога на доходы физических лиц.
Во-первых, ст. 231 НК РФ не предусматривает возможности зачета излишне удержанного налога в счет предстоящих платежей. На взгляд автора, невозможность зачета по НДФЛ очевидна.
Например, работник организации приобрел квартиру и предоставил работодателю уведомление налогового органа о предоставлении имущественного налогового вычета. Ежемесячный доход налогоплательщика составляет 20 000 рублей. Учитывая законодательное ограничение имущественного вычета (не более 1 миллиона рублей), работник будет им пользоваться 50 месяцев (более четырех лет). Уведомление, выданное налоговым органом, получено в июле 2008 г. При этом вычет должен быть предоставлен начиная с доходов, полученных налогоплательщиком с 1 января 2008 г. (письма Минфина России от 13.02.2007 N 03-04-06-01/35, от 02.04.2007 N 03-04-06-01/103 и др.). В период с января по июнь 2008 года из доходов налогоплательщика был удержан налог в сумме 15 600 рублей, которые подлежат возврату налогоплательщику. В счет каких предстоящих налоговых платежей можно произвести зачет? В счет налога, который будет удерживаться с доходов, получаемых в 2012 году? Очевидно, что и в 2008 г., и в 2009 — 2011 гг. налоговая база будет равна 0.
Схожая ситуация сложится в случае, если иностранный гражданин, состоявший в трудовых отношениях с российской организацией и получивший статус налогового резидента, покидает территорию Российской Федерации. У налогового агента также, как правило, нет возможности зачесть излишне удержанный налог.
Нельзя исключать из рассмотрения и такие ситуации, когда уплативший излишнюю сумму НДФЛ налогоплательщик перестает получать подлежащие налогообложению доходы временно (например, на период отпуска по уходу за ребенком до трех лет), постоянно (в связи с выходом на пенсию) или даже умирает. О каком «зачете» может идти речь?
Итак, подведем первый итог: п. 1 ст. 231 НК РФ никакой зачет излишне удержанной налоговым агентом из доходов налогоплательщика суммы налога не предусмотрен. Возможен только возврат на основании заявления налого плательщика.
Во-вторых, должен ли налоговый агент согласовывать свои действия в части возврата излишне удержанного налога с налоговым органом?
С одной стороны, в соответствии с п. 6 ст. 78 НК РФ возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных кодексом, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности). Исходя из этого можно предположить, что, получив сведения о том, что налого плательщик заявил возврат излишне уплаченного налога, налоговый орган проверит отсутствие задолженностей и тогда уже примет решение. Но ведь сделать это налоговый орган может только по окончании налогового периода, когда им будут получены сведения от всех источников дохода данного физического лица. А ст. 231 НК РФ никаких ограничений по срокам подачи заявления на возврат и срокам возврата не содержит. Следовательно, положения п. 6 ст. 78 НК РФ к случаям возврата НДФЛ неприменимы.
С другой стороны, именно налоговый агент располагает наиболее полной и достоверной информацией о доходах налогоплательщика, его статусе, правах на налоговые вычеты и прочем. Представляется логичным передача права самостоятельно производить подобные операции в необходимых случаях именно налоговому агенту. Именно это прямо следует из положений п. 1 ст. 231 НК РФ.
В-третьих, безусловно, НДФЛ исчисляется в индивидуальном порядке и удерживается непосредственно из доходов каждого отдельного налогоплательщика. Однако в бюджет удержанные суммы налога поступают обезличено. Никто не может сказать, из чьих доходов удержан каждый конкретный рубль (сравните со страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, являющимися индивидуально возмездными платежами, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда РФ и учитываются на индивидуальном лицевом счете застрахованного лица).
Следовательно, удержав из доходов какого-либо налогоплательщика излишнюю сумму налога, налоговый агент перечислил в бюджет больше, чем следовало. Что мешает налоговому агенту, произведя корректировку налоговых обязательств и вернув налогоплательщику долг, уменьшить на соответствующую сумму совокупный платеж в бюджет? Ничего. В конечном итоге в бюджете будет находиться именно та сумма налога, которая соответствует исчисленной (с учетом необходимых корректировок) и удержанной из доходов физических лиц данным налоговым агентом на определенную дату.
И, наконец, можно вспомнить последние изменения, внесенные в порядок исчисления и уплаты НДФЛ.
С 2005 г. имущественный налоговый вычет, предусмотренный для покупателей жилья и застройщиков, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю (налоговому агенту) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом. До 2005 г. такие вычеты предоставлялись только на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.
С 2008 г. определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом. До 2008 г. определение налоговой базы по доходам в виде материальной выгоды осуществлялось налогоплательщиком самостоятельно: физические лица исчисляли и уплачивали налог на основании налоговой декларации, подаваемой по окончании года в налоговый орган (ст. 228, 229 НК РФ).
Таким образом, очевидна тенденция: текущие расчеты, корректировки налоговой базы и налоговых платежей передаются на уровень налоговых агентов; за налоговыми органами сохраняются обязанности принятия основополагающих решений (например, подтверждения права налогоплательщика на имущественный вычет) и окончательного контроля за правильностью исчисления и уплаты налога в целом за налоговый период. Едва ли разумно при этом требовать обращения налоговых агентов в налоговый орган каждый раз, когда возникает необходимость возврата налогоплательщикам излишне удержанных сумм налога.
Итак, можно сделать вывод о том, что в общем случае на основании заявления налогоплательщика налоговый агент вправе самостоятельно произвести возврат излишне удержанной суммы налога за счет средств, удержанных из доходов других налогоплательщиков и подлежащих перечислению в бюджет в данном месяце. И только если сумма, подлежащая возврату, столь велика, что не будет покрыта ежемесячными удержаниями из доходов других налогоплательщиков до конца налогового периода, налоговому агенту следует обратиться в налоговый орган за возвратом ему соответствующих сумм из бюджета.
rg.ru
Особенности налога на доходы физических лиц в России Текст научной статьи по специальности «Экономика и экономические науки»
Аннотация научной статьи по экономике и экономическим наукам, автор научной работы — Моченёва К.В.
В статье рассматривается налог на доходы физических лиц в России, при этом основное внимание уделено пропорциональной ставке налога , являющейся особенностью подоходного налога в России. Также в статье отражена история подоходного налога и его эволюции в России, проведено сравнение ставки налога на доходы физических лиц в России со ставками подоходного налога в ведущих экономически развитых странах, прежде всего в Великобритании родоначальнице системы взимания налога с трудовых доходов населения с целью использования положительного опыта Великобритании в применении подоходного налога .
Похожие темы научных работ по экономике и экономическим наукам , автор научной работы — Моченёва К.В.,
Текст научной работы на тему «Особенности налога на доходы физических лиц в России»
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В РОССИИ
государственный налоговый инспектор отдела камеральных проверок E-mail: kirra2004@mail. ru Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5
В статье рассматривается налог на доходы физических лиц в России, при этом основное внимание уделено пропорциональной ставке налога, являющейся особенностью подоходного налога в России. Также в статье отражена история подоходного налога и его эволюции в России, проведено сравнение ставки налога на доходы физических лиц в России со ставками подоходного налога в ведущих экономически развитых странах, прежде всего в Великобритании — родоначальнице системы взимания налога с трудовых доходов населения с целью использования положительного опыта Великобритании в применении подоходного налога.
Ключевые слова: налог, подоходный налог, налоговая ставка, пропорциональная ставка налога, глобальная система налогообложения, шедулярная система налогообложения, прогрессивная шкала налогообложения.
В условиях становления и развития рыночной экономики актуальной является система экономического принуждения в сочетании с финансовой заинтересованностью хозяйствующих субъектов, главным звеном которой являются налоги.
Налоги представляют собой один из важнейших финансовых инструментов экономической
политики государства, являясь основным источником доходов государства. Именно за счет налоговых поступлений государство выполняет возложенные на него функции.
Вместе с определением общих принципов налогообложения представители различных экономических течений занимались и вопросом подоходного налогообложения. У меркантилистов, в частности, Пьер Буагильбер отводил подоходному налогу главенствующую роль, призывая заменить все косвенные налоги подоходным.
Адам Смит, представитель классической школы экономической мысли, разработавший основные принципы налогообложения, считал именно личный доход, полученный от своего труда, наиболее подходящим для налогообложения.
В своей теории Карл Марс утверждал, что основа появления дохода заключена в прибавочной стоимости, которую создает живой труд, а значит, результаты труда должны принадлежать тем, кто трудится. Налоги же воспринимались как средство угнетения трудящихся.
Стюарт определил место налогов в теории маржиналистов. Вывод маржиналистов о том, что предельная полезность дохода определен-
ного лица снижается по мере роста его дохода, привел Стюарта к тому, что принцип сокращения полезности дохода позволяет обосновать целесообразность прогрессивного налогообложения. Он также приводит расчеты необходимого минимума дохода, который не должен облагаться налогом. Тем самым Стюартом был сформирован прообраз современной шкалы налогообложения.
Центральным звеном кейнсианской школы экономической мысли является эффективный спрос как средство реализации продукции и стимулирования инвестиций и производства. Налоги являются регулирующим средством уровня сбережений. При наличии больших сбережений в условиях неполной занятости они рассматриваются как пассивный источник дохода, не используемого в производстве. В связи с этим излишние сбережения следует изымать с помощью налогов. Таким образом, в теории Дж. М. Кейнса впервые обоснована регулирующая функция налогов за счет прогрессивного налогообложения.
Согласно А. Лафферу, существует зависимость налоговых доходов государственного бюджета от уровня налоговых ставок. Оптимальный размер налоговой ставки находится на уровне 30—40 %, который обеспечивает максимальные налоговые поступления в государственный бюджет. Дальнейшее повышение налоговой ставки уменьшает стимулы к труду, предпринимательству и иной хозяйственной деятельности, бизнес сворачивается либо уходит в тень, после чего восстановить прежний уровень собранных налогов на основе старой законодательной базы невозможно.
Современная теория налогов в целях эффективного функционирования налоговой системы предполагает соблюдение следующих основополагающих принципов налогообложения: принципа справедливости, т. е. всеобщности обложения и равномерности распределения между гражданами в зависимости от их дохода; принципа определенности, т. е. сумма, способ и средство платежа должны быть заранее известны налогоплательщику; принципа удобности, т. е. налог должен взиматься в то время и тем способом, который наиболее удобен налогоплательщику; принципа экономии, т. е. система налогообложения должна быть наиболее рациональной, иметь минималь-
ные издержки своего функционирования; принципа недопущения двойного налогообложения.
Вышеперечисленным принципам должны соответствовать все налоги, установленные и взимаемые государством в целях финансового обеспечения своей деятельности, в том числе и подоходный налог.
Актуальность данной темы обусловлена тем, что налог на доходы физических лиц (НДФЛ), являясь по сути одним из экономических рычагов государства, с помощью которого должны решаться вопросы как фискального, так и регулирующего характера, в полной мере не отвечает реалиям современности.
Впервые вопрос о введении подоходного налога возник в России в 1907 г. В министерстве финансов по вопросу о необходимости введения подоходного налога сообщалось, что новый налог нужно представить обществу как экономическую необходимость, не связывая его с опасными вопросами общественной и политической организации. Проект подоходного налога был представлен на рассмотрение Думы в 1907 г., но принят лишь в 1916 г. Это был единственный из всех налогов, который предстояло взимать не с коллективных налогоплательщиков, а с суммы личных доходов отдельных индивидов; кроме того, ему предстояло стать единственным по-настоящему универсальным налогом, взимаемым со всех живущих в России, и официально возложить фискальную ответственность на женщин (вместо налога на главу семьи).
В 1916 г. правительство отдало предпочтение не шедулярной, а глобальной системе подоходного налога. Глобальная система взимания подоходного налога, возникшая в Пруссии, представляла собой систему комплексного налогообложения, при которой налогоплательщик был обязан декларировать все источники своих доходов, а государство подходило к налогоплательщику как к участнику всех видов экономической деятельности. Шедулярная система, возникшая в Великобритании, предполагала разделение дохода на части в зависимости от источника дохода, т. е. фактически данная система представляла собой комплекс отдельных налогов на различные виды доходов, а не на налогоплательщика как такового.
Налогообложение было дифференцированным по прогрессивным ставкам. В 1916 г. его потолок
был 12,5 %!. Первоначально правительство предусматривало минимальную сумму необлагаемого дохода в 1 000 руб., что в 1912 г. означало бы, что большинству населения подоходный налог не грозит. Инфляция военного периода резко увеличила число людей, чей доход равен или больше 1 000 руб., а государственный совет понизил минимальный уровень дохода до 750 руб. с целью охватить налогом как можно большую часть населения.
Но в планы правительства вмешалась сначала Февральская, а затем и Октябрьская революция, и Закон от 06.04.1916 о подоходном налоге фактически не вступил в действие.
В годы Советской власти поступления в бюджет от подоходного налога не имели существенного фискального значения, составляя всего 5—6 %2 доходов государственного бюджета, включавшего в себя доходы бюджетов всех уровней власти. Большинством трудящихся уплата налога производилась по пониженным ставкам, которые колебались от 8,2 до 13 %. При этом отдельные категории рабочих и служащих были освобождены от уплаты подоходного налога, в том числе колхозники, военнослужащие. Доходы остальных физических лиц, которые занимались так называемой индивидуальной трудовой деятельностью, облагались по особо высоким ставкам, достигавшим для кустарей и ремесленников 81 %, а по гонорарам авторов произведений науки и искусства — 69 %. Можно сказать, что подоходное налогообложение характеризовалось в это время отсутствием одного из принципов налогообложения — равенства плательщиков перед законом. Однако не будем забывать, что это происходило в условиях централизованной экономики.
Таким образом, в условиях осуществления командно-административного типа экономики налоги, в том числе подоходный налог, не играли особой роли при формировании бюджета страны. Лишь в условиях рыночной экономики налоги приобретают главенствующую роль в финансовом обеспечении деятельности государства.
За историю своего существования НДФЛ претерпевал значительные изменения. Впервые вопрос
1 Покровский Н.Н. О подоходном налоге. Пг., 1915. С. 150.
2 Пансков В. Г. Налоги и налогообложение в Российской
Федерации: учеб. для вузов. 7-е изд., доп. и перераб. М.:
МЦФЭР, 2006. С. 312.
о его введении возник еще в 1907 г. В настоящее время НДФЛ регламентируется гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
Отличительной особенностью НДФЛ в России, которая будет рассмотрена в данной работе, является пропорциональная ставка подоходного налога.
Единая ставка в 13 % была введена в 2001 г. До 2001 г. в России действовала прогрессивная ставка налогообложения доходов трудоспособного населения НДФЛ (табл. 1, 2).
Из анализа данных, отраженных в табл. 1, 2, следует, что градация шкалы подоходного налога в 2000 г. была значительно упрощена по сравнению с 1998 г. — с шестиуровневой шкалы до трехуровневой, однако минимальная ставка налогообложения сохранилась на прежнем уровне — 12 %.
Введение пропорциональной ставки налогообложения подоходным налогом рассматривалось правительством как временная мера, направленная на легализацию доходов граждан. По расчетам фонда «Бюро экономического анализа», средняя фактическая ставка3 подоходного налога в 1998—2000 гг. находилась на уровне 5 %, в то время как минимальная ставка была равна 12 %. Это означает, что степень уклонения от уплаты подоходного налога была достаточно высокой.
В 1995—2000 гг. доля подоходного налога в налоговых доходах консолидированного бюджета оставалась на достаточно низком уровне. Во всех промышленно развитых странах подоходный налог с физических лиц является одним из основных источников налоговых поступлений в бюджетную систему. Например, в 1995 г. в Дании доля подоходного налога в общих налоговых доходах составляла 53,8 %, Швеции — 36,7 %, США — 35,7 %, в Германии — 26,5 %, во Франции — 14,0 %. В странах с переходной экономикой доля поступлений подоходного налога в бюджет
3 Рассчитывается как частное от деления суммы поступлений от подоходного налога в консолидированный бюджет РФ на величину налогооблагаемой базы по подоходному налогу. С учетом того, что в соответствии с российским законодательством обложению подлежат все денежные доходы населения, за исключением социальных трансфертов (пенсии, пособия, социальная помощь, стипендии и др.), фактическая налогооблагаемая база определяется как разница между величиной номинальных денежных доходов населения и объемами социальных трансфертов.
Ставки подоходного налога с доходов, полученных с 01.01.1998*
Размер облагаемого дохода Ставка налога
До 20 000 руб. 12 %
От 20 001 до 40 000 руб. 2 400 руб. + 15 % с суммы, превышающей 20 000 руб.
От 40 001 до 60 000 руб. 5 400 руб. + 20 % с суммы, превышающей 40 000 руб.
От 60 001 до 80 000 руб. 9 400 руб. + 25 % с суммы, превышающей 60 000 руб.
От 80 001 до 100 000 руб. 14 400 руб. + 30 % с суммы, превышающей 80 000 руб.
От 100 001 руб. и больше 20 400 руб. + 35 % с суммы, превышающей 100 000 руб.
* Глава 23 НК РФ в редакции, действовавшей в 1998 г.
Ставки подоходного налога с доходов, полученных с 01.01.2000*
До 50 000 руб. 12 %
От 50 001 до 150 000 руб. 6 000 руб. + 20 % с суммы превышающей 50 000 руб.
От 150 001 и выше 26 000 руб. + 30 % с суммы, превышающей 150 000 руб.
* Глава 23 НК РФ в редакции, действовавшей в 2000 г.
Поступления НДФЛ в консолидированный бюджет в 2001—2010 гг., млрд руб. *
Показатель 2001 г. 2002 г. 2003 г. 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2010 г.
Налоговые доходы 2 345,0 3 136,8 3 036,51 3 774,04 4 606,5 5 748,3 7 360,2 7 948,9 6 288,3 7 695,8
НДФЛ 255,8 358,1 455,34 574,05 706,6 929,9 1266,1 1 665,6 1 665,0 1 789,6
Доля НДФЛ в налоговых 10,9 11,4 15,0 15,2 15,3 16,2 17,2 21,0 26,5 23,3
* По данным Росстата.
также сравнительно высока: в Польше — 22,7 %, в Венгрии — 15,8 %, а в России — всего 10 %4. Поэтому мотивы для отказа от прогрессивной шкалы обложения подоходным налогом в пользу плоской выглядят вполне убедительными.
За время применения плоской шкалы НДФЛ в России накоплен определенный опыт, но относительно эффективности введения пропорциональной ставки существовали различные мнения.
В первую очередь введение пропорциональной ставки было направлено на увеличение поступлений НДФЛ в бюджет за счет вывода доходов населения из «тени». Поступления НДФЛ в консолидированный бюджет в динамике представлены в табл. 3.
Как видно из анализа табл. 3, поступления НДФЛ в консолидированный бюджет в 2001— 2010 гг. имели положительную динамику. Доля
4 По материалам справки от 30.06.2000 «Реформа налоговой системы: логика и ожидаемые последствия» фонда «Бюро экономического анализа».
НДФЛ в налоговых доходах консолидированного бюджета увеличилась с 10,9 % 2001 г. до 23,3 % в 2010 г. Однако международные эксперты не связывают данный факт с введением пропорциональной шкалы подоходного налога. По мнению Международного валютного фонда (МВФ), преимущества от введения единой ставки подоходного налога в России преувеличены5. Рост собираемости НДФЛ МВФ склонен связывать с ростом цен на энергоносители, а отнюдь не с результатом реформы 2001 г. МВФ ставит под сомнение эффективность плоской шкалы подоходного налога в условиях международного движения капиталов. Фонд обращает внимание на «трудности, которые испытывают теперь почти все страны при обложении налогом доходов при международном движении капиталов». В этих условиях, возможно, в будущем некоторым странам придется отказаться от единой ставки налога и привязать ее к уровню доходов людей, делает вывод МВФ.
5 По материалам сайта Ьапкк. га.
Уплата налога различными по материальной обеспеченности группами населения в 1995, 1996 гг., %*
Доходные группы 1995 г. 1996 г.
Первая — четвертая 87,2 77,8
(с наименьшими доходами)
Седьмая 46,0 62,6
Восьмая 41,2 48,6
Девятая 33,5 44,5
Десятая 19,1 26,9
(с наивысшими доходами)
Анализ поступлений подоходного налога в России по различным доходным группам показывает, что степень уклонения от уплаты подоходного налога возрастает с ростом доходов и основную часть подоходного налога уплачивают низкооплачиваемые слои населения.
В 1995 г. доля уплаты самыми бедными составляла 87,2 %, а самыми богатыми — всего 19,1 %6. Хотя в 1996 г. последние стали платить чуть больше, очевидно, что граждане с наименьшими доходами продолжали платить несоизмеримо больше. Данные по уплате подоходного налога различными по материальной обеспеченности группами населения России представлены в табл. 4.
Введение пропорциональной ставки НДФЛ не позволило максимально вывести доходы из «тени», что наглядно отражают данные табл. 5.
Скрытая заработная плата в 1995 г. составляла 17 % в общей заработной плате, достигнув к 2000 г. значения в 27,6 %. С 2001 г., когда была введена единая ставка, доля теневой оплаты труда стала постепенно снижаться и в 2003 г. достигла 24 %. Однако затем снова стала увеличиваться, составив в 2006 г. значения в 26,9 %. В 2007—2010 гг. доля теневой оплаты труда в фонде оплаты труда наемных работников сохранялась на уровне 27,0 %. Основываясь на этих данных, можно сказать, что переход от прогрессивной шкалы налогообложения к плоской шкале практически не повлиял на легализацию трудовых доходов граждан.
6 Николаев И. А. О возврате к прогрессивной шкале // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2007. № 3.
Таким образом, реформа НДФЛ 2001 г. не в полной мере достигла поставленных целей. Пропорциональная ставка не повлияла на уровень теневой оплаты труда в структуре оплаты труда, так как существование «серых» заработных плат объясняется желанием работодателя минимизировать налоговую нагрузку предприятия за счет незаконного снижения уплаченных сумм единого социального налога. То есть, по сути, вынужденное сокрытие работником части дохода от обложения НДФЛ является следствием уклонения организации-работодателя от обложения единым социальным налогом.
Рассмотрев эффективность пропорциональной ставки НДФЛ, обратимся к оценке НДФЛ с точки зрения критерия социальной справедливости налога.
Налог считается справедливым, если степень неравенства в распределении доходов после вычета налога меньше, чем до налога. Для этого необходимо обратить внимание на отношение уровня личных доходов наиболее бедной части населения к уровню наиболее богатых, т. е. определить коэффициент фондов. Например, в Великобритании в 2003 г. при первичном распределении доходов коэффициент фондов составлял 13,6 %, а при окончательном (с учетом перераспределительных процессов) — всего 4,1 %7. Отметим, что уровень коэффициента фондов в диапазоне от 3 до 8 % считают приемлемым показателем неравенства личных доходов после их перераспределения. В России же коэффициент фондов (концентрации доходов) в 2006 г. составил 15,3 раза8. Это свидетельствует о чрезмерном неравенстве личных доходов населения России, что, безусловно, является одним из показателей нестабильности социально-экономического положения в стране.
Можно сделать вывод о том, что уравнительный характер подоходного налогообложения в России ни в коей мере не отвечает принципу социальной справедливости. Если в экономически развитых странах показатель дифференциации доходов на уровне окончательного распределения по
7 Никитин С. Личные доходы населения (на примере развитых стран) // Мировая экономика и международные отношения. 2007. № 2. С. 16—23.
8 Россия в цифрах. 2007: Крат. стат. сб. / Росстат. М., 2007. С. 111.
* Россия в цифрах. 2007. Крат. стат. сб. / Росстат. М., 2007, 2010. С. 165.
Оплата труда в структуре валового внутреннего продукта в России (в текущих ценах), млрд руб., 1995 г. — трлн руб. *
Показатель 1995 г. 2000 г. 2001 г. 2002 г. 2003 г. 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007г. 2008 г. 2009 г. 2010 г.
Оплата труда наемных 648 2 931 3 848 5 065 6 231 7 845 9 468 11 816 14 534 17 843 19 465 21 169
Из нее скрытая 110 810 993 1 249 1 496 1 995 2 551 3 184 3 910 4 818 5 256 5 673
Доля теневой заработ- 17,0 27,6 25,8 24,7 24,0 25,4 26,9 26,9 26,9 27,0 27,0 26,8
ной платы в общей
сравнению с первичным распределением доходов значительно сокращается, как это происходит, например, в Великобритании, в 2—3 раза, то в России этого не наблюдается в силу применения плоской шкалы НДФЛ. В нашей стране значение коэффициента фондов с учетом перераспределения близко к показателю разрыва личных доходов на уровне первичного распределения. То есть подоходный налог как инструмент, с помощью которого государством осуществляется заметное сглаживание неравномерности в распределении личных доходов населения, в России не используется.
Таким образом, совершенно очевидна необходимость введения прогрессивной шкалы НДФЛ. Этого требует не только необходимость соблюдения принципа социальной справедливости, все более усиливающееся расслоение населения по уровню обеспеченности, недостаточная роль НДФЛ в общих налоговых поступлениях, но также и Конституция Российской Федерации, нормы которой гласят, что Россия является социальным государством9. Это также показывает опыт экономически развитых стран, в которых и в настоящее время успешно применяется прогрессивная шкала подоходного налога. В Великобритании, например, прогрессивная ставка подоходного налога применяется уже на протяжении двух столетий.
По вопросу возвращения к прогрессивной шкале исчисления НДФЛ существуют два противоположных друг другу мнения.
Противники введения прогрессивной шкалы приводят следующий аргумент. Налогообложению
9 Статья 7 Конституции Российской Федерации гласит:
«Российская Федерация—социальное государство, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих
достойную жизнь и свободное развитие человека».
по прогрессивной ставке подвергнется в основном нарождающийся средний класс, а лица, получающие сверхдоходы, найдут способ, как их укрыть. Данный аргумент имеет косвенное отношение к введению прогрессивной ставки НДФЛ, так как предполагаемая возможность укрытия сверхдоходов от налогообложения говорит о недостатках системы налогового контроля и недостаточной ответственности за сокрытие доходов.
Сторонники введения прогрессивной шкалы НДФЛ совершенно обоснованно обращаются к изначальным принципам налогообложения, один из которых, сформулированный еще А. Смитом, гласит, что налогоплательщик, получающий большие доходы, должен нести большее налоговое бремя в сравнении с малоимущими налогоплательщиками.
Прогрессивная ставка подоходного налога имеет большое значение для экономики в соответствии с кейнсианским подходом, когда в качестве важнейшего стимула экономической деятельности рассматривается расширение платежеспособного спроса. Исходя из данного подхода, от налога освобождаются низкие доходы, а к средним и особенно высоким доходам применяется прогрессивная шкала налогообложения. Поскольку низкие и отчасти средние доходы быстро расходуются на потребление, освобождение от подоходного налога и использование низких ставок способствуют расширению платежеспособного спроса и, соответственно, стимулируют производства. Более высокие доходы, значительная часть которых сберегается, тем самым оказывают ограниченное влияние на расширение платежеспособного спроса и стимулирование производства. Следовательно, по мнению кейнси-
анцев, прогрессивное налогообложение доходов населения социально справедливо, так как способствует перераспределению доходов в пользу малоимущих слоев населения и финансированию государственных расходов, что в целом расширяет платежеспособный спрос и благоприятно влияет на развитие экономики.
Профессор В. Г. Пансков отмечает, что целесообразно было бы установить пониженную ставку НДФЛ в размере 13 % по тем видам деятельности, где существуют реальные сложности налогового контроля за доходами, а именно для доходов от сдачи гражданами в наем жилых и нежилых помещений, для автоперевозчиков, для частнопрактикующих преподавателей и для другой индивидуальной трудовой деятельности. Для всех других видов доходов, т. е. для основных групп населения, получающих заработную плату в пределах средней заработной платы по стране, следовало бы ввести нижнюю ставку налога до 7—8 %, но оставить ставку в размере 30 % для тех категорий, которые получают действительно значительные доходы, сопоставимые с доходами, облагаемыми в других странах по максимальной ставке10.
В практике мирового налогообложения преобладает прогрессивная шкала подоходного налога. Например, в США максимальная ставка подоходного налога на граждан равна 35 % (в связи с кризисом увеличена до 39 %), в Великобритании — 40 % (в связи с кризисом увеличена до 50 %), во Франции — 40 %, в Дании — 55,4 % (в связи с кризисом увеличена до 65 %), в Нидерландах — 52 %. Китай демонстрирует успешную девятиступенчатую прогрессивную шкалу подоходного налога от минимальной ставки 5 % до максимальной 45 %11. При этом в бюджетах этих стран поступления НДФЛ занимают доминирующее положение, достигая 40—60 % в общей сумме налоговых доходов. Опыт большинства стран свидетельствует, что прогрессивная шкала налогообложения доходов физических лиц позволяет изымать сверхдоходы и возвращать эти средства в оборот путем создания новых рабочих мест и
10 Пансков В. Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: учеб. для вузов. 7-е изд., доп. и перераб. М.: МЦФЭР, 2006.
11 Бижанов М. Чего можно ожидать от прогрессивной шкалы НДФЛ? http://taxpravo. ги.
социальных выплат. Считается, что плоская шкала характерна для стран со слабой экономикой и неэффективной налоговой системой.
Остановимся немного подробнее на ставках налога с трудовых доходов населения, установленных в Великобритании, в связи с тем, что опыт данной страны — родоначальницы подоходного налога и страны с высоким уровнем налоговой культуры целесообразно использовать при реформировании и совершенствовании налоговой системы России.
В Великобритании подоходный налог разработали и применили уже в конце XVIII в. Именно Великобритания является родоначальницей шеду-лярной системы налогообложения, т. е. системы обложения каждого вида дохода в отдельности.
Русский экономист И. Х. Озеров так сформулировал причины, побудившие страну ввести подоходный налог: требования рабочего класса; интерес развивающейся промышленности; дефицит бюджета12.
Подоходный налог является одним из наиболее крупных общегосударственных налогов Великобритании. Он составляет более 60 %13 прямых налогов в государственном бюджете страны.
Личный подоходный налог уплачивает все население Великобритании, получающее доход. Режим налогообложения зависит от статуса налогоплательщика. Согласно налоговому законодательству налогоплательщики разделяются на резидентов и нерезидентов. Доходы резидента Великобритании подлежат обложению независимо от их источника. Нерезидент выплачивает налоги лишь с доходов, полученных на территории этой страны.
В Великобритании принята шедулярная система построения подоходного налога, предполагающая деление дохода на части, шедулы (schedule), в зависимости от источника дохода. Данная система представлена в табл. 6. Действуют шесть шедул, причем некоторые из них имеют еще и внутреннюю градацию доходов. Каждая шедула облагается особым порядком. Такое раздельное обложение доходов преследует цель «настигнуть доход у источника».
12 Озеров И. Х. Подоходный налог в Англии. СПб., 1898.
13 Налоги и налогообложение: учебник / Д. Г. Черник, Л. П. Павлова, В. П. Князев. М.: МЦФЭР, 2006.
Шедулярная система построения подоходного налога в Великобритании*
Шедула (Schedule) Вид деятельности (собственности)
А Доходы от имущества: от собственности на землю, от строений и сооружений, квартирную плату за сдаваемые в наем жилые дома или квартиры
В Доходы от лесных массивов, используемых в коммерческих целях, если они не облагаются по шедуле D
С Доходы от определенных правительственных ценных бумаг, выпускаемых в Великобритании, и некоторых ценных бумаг иностранных правительств, по которым выплачиваются проценты в Великобритании
D Доходы от производственной коммерческой деятельности: • доходы, получаемые от производственно-коммерческой деятельности (в торговле, промышленности, сельском хозяйстве на транспорте); • доходы лиц свободных профессий (например, врача или адвоката); • доходы от ценных бумаг, не облагаемых по шедуле С; • доходы, полученные в виде процентов по займам; • доходы от имущества, находящегося за рубежом; • все доходы, не включенные ни в одну из вышеупомянутых частей (например, гонорар)
Е Трудовые доходы: заработная плата, жалованье рабочих и пенсия
F Доходы от дивидендов и других выплат, осуществляемых компаниями Великобритании
* http://www. ukcompany. ru/taxation. html.
В 1973 г. в результате реформ Великобритания перешла от применяемой шедулярной системы налогообложения к глобальной системе налогообложения в рамках унификации налогов. Однако шедулы сохранили свое значение при предоставлении налоговых скидок и вычетов. Таким образом, сформировалась смешанная ше-дулярно-глобальная система подоходного обложения, которая существует и в настоящее время. Части облагаемого дохода из разных источников рассчитываются по соответствующим шедулам, а затем суммируются в целях глобального обложения. Система шедул продолжает развиваться. В 1976 г. была введена новая шедула F, по которой облагаются дивиденды, полученные от британских компаний.
Для определения подлежащей уплате суммы подоходного налога из фактически полученного годового дохода вычитаются суммы налоговых льгот (изъятий).
В настоящее время в Великобритании каждый человек имеет право на сумму дохода, не облагаемую налогом, так называемую личную скидку (минимум) и дополнительную семейную скидку (минимум для семейных пар). Семейную скидку также называют льготой при вступлении в брак. Также существуют и другие необлагаемые минимумы. Размеры необлагаемых минимумов
автоматически пересматриваются каждый финансовый год с учетом роста индекса розничных цен (в то же время Парламент по предложению правительства имеет право «замораживать» размеры скидок в связи с особыми экономическими обстоятельствами). В 2010/2011 г. личный минимум составлял 6 475 ф. ст., в 2011/2012 г. — 7 475 ф. ст., а в 2012/2013 г. — 8 105 ф. ст. 14 Виды и размеры налоговых скидок в Великобритании представлены в табл. 7.
Возраст лица устанавливается в конце налогового года. При определении скидки налога для семейных пар берется возраст старшего из супругов.
Облагаемый налогом доход подразделяется на заработанный и инвестиционный (незаработанный). В результате реформы 1973 г. заработанный и инвестиционный доходы стали облагаться по единой шкале ставок. Это не только упростило технику взимания налога, но и коренным образом изменило назначение шедул, которые в настоящее время служат для начисления скидок и льгот. Удержание подоходного налога с заработной платы производится у источника. При этом отпадает необходимость заполнения налоговой декларации для лиц наемного труда, живущих на доход только от заработной платы. В остальных случаях нало-
14 http://www. hmrc. gov. uk/rates/it. html
Налоговые скидки при уплате подоходного налога, ф. ст. *
Налоговая скидка 2010/2011 г. 2011/2012 г. 2012/2013 г.
Личная скидка — до 65 лет 6 475 7 475 8 105
Личная скидка — 65—74 лет 9 490 9 940 10 500
Личная скидка — 75 лет и старше 9 640 10 090 10 660
Скидка для семейных пар — родившихся до 06.04.1935, но в возрасте до 75 лет 6 965 7 295 7 705
Скидка для семейных пар — 75 лет и старше 22 900 24 000 25 400
Предельный размер дохода для налоговых скидок, связанных с возрастом 100 000 100 000 100 000
Минимум для вдов 2 670 2 800 2 960
Скидка для слепых 1 890 1 980 2 100
Ставки подоходного налога в 2010—2013 гг.
Ставка подоходного налога Уровень дохода, ф. ст.
2010/2011 г. 2011/2012 г. 2012/2013 г.
Начальная ставка 10 % 0—2 440 0—2 560 0—2 710
Основная ставка 20 % 0—37 400 0—35 000 0—34 370
Высокая ставка 40 % 37 401—150 000 35 001—150 000 34 371—150 000
Дополнительная ставка 50 % Свыше 150 000 Свыше 150 000 Свыше 150 000
* http://www. hmrc. gov. uk/rates/it. html.
гообложение доходов производится на основе декларации, предъявляемой налогоплательщиками в установленные законом сроки.
Налоговым периодом по подоходному налогу является период с 6 апреля текущего года по 5 апреля следующего года.
В Великобритании существует прогрессивная шкала подоходного налога, представленная в табл. 8.
Доход налогоплательщика из разных источников рассчитывается по соответствующим шедулам. При этом трудовые доходы облагается за вычетом личного либо семейного минимума с учетом ограничений в отношении семейного минимума. Например, годовой доход до 2 560 ф. ст. облагался в 2010/2011 финансовом году по ставке 10 %, сумма между 35 001 и 150 000 ф. ст. — по ставке 40 %, сумма свыше этого — по ставке 50 %. Доходы, полученные от сбережений и дивидендов, облагаются отдельно по соответствующим ставкам.
Таким образом, в Великобритании на протяжении трех столетий существует прогрессивная шкала налогообложения, которая доказала и ежегодно подтверждает свою эффективность и экономическую обоснованность. Поэтому в
России, где налоговая система существует около 20 лет, и накоплен достаточно небольшой опыт применения подоходного налога, в том числе с прогрессивной шкалой налогообложения, было бы целесообразно использовать положительный опыт Великобритании для повышения налоговых поступлений в бюджет, а также для усовершенствования действующей налоговой системы с целью установления справедливого уровня налогообложения трудовых доходов граждан.
Возвращаясь к ставке НДФЛ в России, предлагается ввести трехступенчатую шкалу подоходного налога, оставив ставку 13 % для доходов от 5 001 до 100 000 руб. в месяц, в отношении доходов в диапазоне от 100 001 до 300 000 руб. ввести смешанную ставку 12 350 руб. + 20 % от суммы свыше 100 000 руб. и для доходов свыше 300 000 руб. установить ставку 52 350 руб. + 30 % от суммы свыше 300 000 руб. При этом доход 5 000 руб. в месяц освободить от налогообложения. При такой шкале налог с заработной платы в 10 000 руб. составит всего 650 руб., или 6,5 %. При заработной плате 150 000 руб. — 22 350 руб., или 14,9 % от полученных доходов; при заработной плате 300 000 руб. — 52 350 руб., или 17,45 % дохода. В отношении дохода в 600 000 руб. фак-
тическая ставка налогового изъятия окажется на уровне 23,73 %. Это существенно ниже, чем в развитых странах15, почти на 17 % ниже максимальной ставки в Великобритании. В случае введения данной шкалы снижение налоговой нагрузки почувствуют практически все жители России. Однако стоит отметить, что затраты по администрированию данного налога возрастут.
Данные примеры предложений и расчетов ведущих ученых-экономистов и специалистов в области налогообложения говорят о существующей экономически обоснованной базе в отношении введения прогрессивной шкалы НДФЛ.
Однако в настоящее время, в условиях преодоления в России последствий мирового финансового кризиса, сложно воплощать в жизнь проекты по введению прогрессивной ставки НДФЛ. Но как только ситуация в стране стабилизируется, ученым-экономистам и законодателям необходимо будет вновь вернуться к обсуждению данного вопроса.
Список литературы 1. АбрамовМ. Д. Вопросы совершенствования налоговой системы России // Налоговые споры. Теория и практика. 2007. № 9.
15 Абрамов М. Д. Вопросы совершенствования налоговой системы России // Налоговые споры. Теория и практика. 2007. № 9. С. 29.
2. Бижанов М. Чего можно ожидать от прогрессивной шкалы НДФЛ? http://taxpravo. ru .
3 . Болотин Б. Разрыв в доходах населения: данные мировой статистики // Мировая экономика и международные отношения. 2005. № 7.
4. Конституция Российской Федерации.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
6. Никитин С. Личные доходы населения (на примере развитых стран) // Мировая экономика и международные отношения. 2007. № 2.
7. Николаев И. А. О возврате к прогрессивной шкале // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2007. № 3.
8. Озеров И. Х. Подоходный налог в Англии. СПб., 1898.
9. Пансков В. Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: учеб. для вузов. 7-е изд., доп. и перераб. М.: МЦФЭР, 2006.
10 . Покровский Н. Н. О подоходном налоге. Пг., 1915.
11. Россия в цифрах. 2007, 2010. Крат. стат. сб. / Росстат. М., 2007, 2010.
12 . http://www. hmrc. gov. uk/rates/it. htm — официальный сайт Управления внутренних доходов Великобритании.
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
занимается выпуском специализированных финансово-экономических и бухгалтерских журналов, а также
монографий, деловой и учебной литературы Минимальный тираж — 500 экз.
По вопросам, связанным с изданием книг, обращайтесь в отдел монографий
cyberleninka.ru