Глава 1. Общие положения

Глава 1. Общие положения

Виды и цель заключения налоговых соглашений

В юридической литературе налоговые соглашения (конвенции) в зависимости от формы и содержания подразделяются на две группы: это собственно налоговые соглашения и прочие международные соглашения и договоры, в которых наряду с другими решаются и налоговые вопросы*(3). Р.А. Шепенко делит налоговые соглашения на два основных вида: об избежании двойного налогообложения (или просто налоговые соглашения) и административные налоговые соглашения*(4). Имеются и другие виды классификаций*(5).

Как указывает И.И. Кучеров, международные договоры (соглашения, конвенции), регулирующие вопросы налогообложения и сотрудничества органов налогового администрирования, составляют основу правового регулирования международных налоговых отношений*(6). Наиболее распространенными являются двусторонние соглашения (конвенции) в отношении налогов на доходы, которые нередко носят название соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал или соглашений об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.

Проблема международного двойного налогообложения была выявлена достаточно давно. В 1887 г. А.А. Исаев писал, что «при современном развитии международных сношений, пребывании в каждой стране многих иноземцев, при отделении, по месту, лица от его имущества на многие годы, подоходный налог не позволяет привлечь к платежу податей многих лиц, пользующихся удобствами жизни в данном государстве»*(7). В своей работе он не только обращает внимание на данную проблему, но и предостерегает от крайности двойного налогообложения.

Различают экономическое и юридическое двойное налогообложение. При международном юридическом двойном налогообложении происходит обложение одного и того же налогоплательщика сопоставимыми налогами в двух (или более) государствах в отношении одного и того же объекта и за аналогичные периоды, при экономическом — два разных лица облагаются налогом в отношении одного и того же дохода или капитала.

Главные цели соглашений — облегчение международной торговли и инвестиций за счет устранения препятствий в виде налога на доход для международных транзакций, исключение уклонения от налогообложения. Как отмечает профессор М. Макинтайр, анализируя двусторонние налоговые соглашения США, типичное налоговое соглашение обеспечивает защиту межнациональному доходу, независимо от законности его происхождения*(8). В качестве исключения он приводит Конвенцию между СССР и США по вопросам налогообложения (20 июня 1973 г.), где было указано (ст. VIII), что конвенция применяется к налогообложению доходов, получаемых только от той деятельности, которая осуществляется в договаривающемся государстве в соответствии с законами и правилами, действующими в таком государстве.

Основными задачами налоговых соглашений являются:

1) согласованное определение границ налоговых юрисдикций;

2) защита налогообязанных лиц от риска двойного налогообложения (установление единых методов и подходов к устранению двойного налогообложения);

3) предотвращение налоговой дискриминации;

4) противодействие уклонению от налогообложения;

5) поощрение и поддержка международной торговли и инвестиций;

6) создание условий для обмена информацией между налоговыми органами договаривающихся государств.

Модельная налоговая конвенция ОЭСР

Работа над модельной налоговой конвенцией велась в рамках ОЭСР на протяжении продолжительного периода времени. Модельная конвенция в виде проекта была издана в 1963 г., первая официальная версия — в 1977 г. Впоследствии на базе Модельной конвенции ОЭСР (1977 г.) была разработана Модельная конвенция ООН (1980 г.).

В заголовке Модельной конвенции 1977 г. содержалась ссылка на устранение двойного налогообложения. Учитывая, что конвенция обращается и к регулированию в других сферах (предотвращение уклонения от уплаты налогов, недопущение дискриминации), впоследствии было решено использовать более короткое название (Model tax convention on income and on capital), не содержащее такой ссылки. Тем не менее многие государства до настоящего времени отражают в названиях двусторонних соглашений либо «избежание двойного налогообложения», либо «избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от уплаты налогов».

Согласно рекомендации Совета ОЭСР, при заключении или пересмотре двусторонних соглашений страны — участницы ОЭСР должны придерживаться МНК ОЭСР с учетом толкований, изложенных в Комментариях, и оговорок, содержащихся в ней. Ни одна из стран не обязана следовать модели, и в определенных случаях сама МНК ОЭСР предлагает возможные альтернативные подходы к решению проблем. Признавая, что пересмотр МНК ОЭСР и Комментариев к ней принял форму постоянного процесса, в 1991 г. было утверждено понятие динамичной (ambulatory) Модельной конвенции, позволяющей проводить периодические обновления, не дожидаясь ее полного пересмотра.

Область регулирования и структура налоговых соглашений

Соглашения об избежании двойного налогообложения регулируют прямые налоги, то есть налоги на доходы (прибыль), в ряде случаев — налог на имущество (см., например, соглашения с Арменией, Белоруссией, Болгарией, Венгрией), не охватывая платежи социального характера и косвенные налоги, в отношении которых заключаются самостоятельные соглашения, не рассматриваемые в рамках настоящей работы.

Д.В. Винницкий обращает внимание, что по содержанию налоговые соглашения России соответствуют МНК ОЭСР, хотя некоторые из них (например, с Индией, Шри-Ланкой и др.) более близки Модельной конвенции ООН*(9). Что касается ТС РФ 2010 г., то его отличия от МНК ОЭСР также не являются существенными.

Налоговое соглашение традиционно состоит из трех основных частей: в первой определяется сфера действия соглашения (субъекты и налоги), во второй устанавливаются налоговые режимы, в третьей — методы устранения двойного налогообложения и порядок реализации положений соглашения.

В отличие от МНК ОЭСР, ТС РФ 2010 г. не содержит разделения на главы, но состав статей (см. табл. 2) практически идентичен, за исключением некоторых особенностей. Например, в ТС РФ 2010 г. имеется отдельная статья «Ограничение льгот».

Таблица 2. Структура МНК ОЭСР и ТС РФ 2010 г.

Глава 1. Область применения конвенции

Статья 1. Лица, к которым применяется Конвенция

Статья 1. Лица, к которым применяется Соглашение

Статья 2. Налоги, на которые распространяется Конвенция

Статья 2. Налоги, к которым применяется Соглашение

Глава 2. Общие определения

Статья 3. Общие определения

Статья 4. Резидент

Статья 5. Постоянное представительство

Глава 3. Налогообложение дохода

Статья 6. Доходы от недвижимого имущества

Статья 7. Прибыль от предпринимательской деятельности

Статья 8. Морской, внутренний, водный и воздушный транспорт

Статья 8. Прибыль от международных перевозок

Статья 9. Ассоциированные предприятия

Статья 10. Дивиденды

Статья 11. Проценты

Статья 12. Роялти

Статья 12. Доходы от авторских прав и лицензий

Статья 13. Доходы от прироста стоимости капитала

Статья 13. Доходы от отчуждения имущества

Статья 14 (удалена)

Статья 14. Доходы от работы по найму

Статья 15. Доходы от работы по найму

Статья 16. Гонорары директоров

Статья 16. Доходы артистов и спортсменов

Статья 17. Работники искусства и спортсмены

Статья 17. Доходы от государственной службы

Статья 18. Пенсии

Статья 19. Государственная служба

Статья 19. Доходы преподавателей и исследователей

Статья 20. Студенты

Статья 20. Доходы студентов и стажеров

Статья 21. Другие доходы

Глава 4. Налогообложение капитала

Статья 22. Капитал

Глава 5. Методы устранения двойного налогообложения

Статья 23 а. Метод освобождения Статья 23 b. Метод зачета

Статья 23. Устранение двойного налогообложения

Глава 6. Специальные положения

Статья 24. Недискриминация

Статья 25. Взаимосогласительная процедура

Статья 26. Обмен информацией

Статья 27. Содействие в сборе налогов

Статья 27. Содействие во взыскании налогов

Статья 28. Дипломатические агенты и консульские служащие

Статья 28. Доходы сотрудников дипломатических представительств и консульских учреждений

Статья 29. Территориальное расширение

Глава 7. Заключительные положения

Статья 30. Вступление в силу

Статья 31. Прекращение действия

Также необходимо отметить, что доход от профессиональных услуг и иной деятельности независимого характера до 2000 г. рассматривался в отдельной статье МНК ОЭСР (ст. 14). Ее положения были аналогичны положениям, применяемым к доходам от предпринимательской деятельности (ст. 7), но в статье использовалось понятие «постоянная база», поскольку первоначально считалось, что понятие «постоянное представительство» применяется лишь в отношении коммерческой и промышленной деятельности. Отмена ст. 14 отразила новый подход, заключающийся в отсутствии таких различий между понятиями и порядком исчисления налога, определение постоянного представительства стало применяться к тому, что ранее составляло постоянную базу.

МНК ОЭСР и ТС РФ 2010 г. вначале описывают область применения (ст. 1 и 2) и определяют значения некоторых понятий (ст. 3-5). Основная часть текста изложена в статьях с 6 по 22, которые устанавливают пределы налогообложения дохода и капитала и способы избежания международного юридического двойного налогообложения. Далее следуют специальные и заключительные положения (вступление в силу и прекращение действия). Статья 3 дает определение терминам, встречающимся более чем в одной статье налогового соглашения. Иные понятия (такие как «дивиденды», «проценты», «роялти» и «недвижимое имущество») раскрыты в статьях, касающихся данных вопросов.

Некоторые из налоговых соглашений России содержат статьи, аналогов которым нет ни в ТС РФ 2010 г., ни в МНК ОЭСР. Так, в соглашениях с Латвией и Литвой (ст. 21), Нидерландами (ст. 24), Исландией (ст. 22) есть статья «Оффшорная деятельность», несмотря на характерное название, не связанная с устранением офшорных схем налогового планирования. Статьи направлены на урегулирование порядка налогообложения доходов от деятельности, связанной с разведкой и разработкой морского дна и морских недр.

Также представляет интерес появившаяся в результате изменений, оформленных Протоколом от 24.09.2011, статья 25b «Противодействие подставным схемам» Соглашения со Швейцарией. Она вводит ограничения для применения ст. 10, 11 и 12 в отношении доходов, выплаченных в рамках подставной схемы (или как ее составная часть).

Термин «подставная схема» означает сделку или серию сделок, осуществленных таким образом, что резидент договаривающегося государства, имеющий право на льготы, предоставляемые соглашением, и получающий вид дохода от источников в другом договаривающемся государстве, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не является резидентом ни одного из договаривающихся государств и которое в случае получения такого вида дохода напрямую из другого договаривающегося государства не имело бы в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения между государством, резидентом которого является это лицо, и договаривающимся государством, в котором возникает доход, или на другом основании права на льготы в отношении этого вида дохода, которые эквивалентны или более выгодны, чем льготы, предоставляемые соглашением резиденту договаривающегося государства, и главной целью такой схемы является получение льгот, предоставляемых соглашением.

Правовой статус налоговых соглашений

В тех странах, где признается приоритет норм международного права в отношении национального законодательства, как отмечает Г.П. Толстопятенко, коллизии международно-правовых и внутригосударственных норм встречаются реже, нежели в странах, конституции которых предусматривают равную юридическую силу норм международных договоров и национального права*(10). Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы (ч. 4 ст. 15 Конституции РФ). Если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров (ст. 7 НК РФ).

Президиум Высшего арбитражного суда РФ истолковал данное положение следующим образом: соглашения об избежании двойного налогообложения применяются «в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств» (постановление от 15.11.2011 N 8654/11). По мнению С.В. Овсянникова, вопрос о вытеснении норм внутреннего законодательства международно-правовыми нормами зависит от характера несоответствия между ними — полного или частичного: «полное несоответствие, отсутствие какой-либо общей сферы правового регулирования парализует действие нормы внутреннего законодательства в целом»*(11).

Действие налоговых соглашений

Положения ст. 30-31 МНК ОЭСР о процедуре вступления в силу, ратификации и прекращении действия соответствуют стандартным условиям международных договоров. В ряде случае может потребоваться включить в п. 1 ст. 30 дополнительное положение, в котором будут перечислены органы, согласие которых необходимо для ратификации. Договаривающиеся государства могут согласовать формулировку статьи, гласящую, что соглашение вступает в силу после обмена нотами, подтверждающими выполнение каждым государством процедур, необходимых для его вступления в силу. Государства могут договориться о вступлении соглашения (конвенции) в силу автоматически по истечении определенного периода времени с момента обмена ратификационными документами или с момента подтверждения выполнения каждым государством процедур, необходимых для вступления соглашения (конвенции) в силу.

Таблица 3. Порядок вступления в силу налоговых соглашений России (отдельные примеры)

Страна — партнер по соглашению

Конвенция подлежит ратификации в обоих договаривающихся государствах. Конвенция вступает в силу после обмена ратификационными грамотами, и ее положения будут применяться в отношении полученных доходов или имеющегося во владении имущества по состоянию на первое или после первого января календарного года, следующего за годом, в котором Конвенция вступает в силу

Одно договаривающееся государство уведомляет по дипломатическим каналам другое договаривающееся государство о завершении процедур, необходимых для ратификации настоящей Конвенции на основании внутреннего законодательства. Конвенция вступает в силу с даты получения последнего уведомления, и ее положения будут применяться:

a) в отношении налогов, взимаемых у источника, — к доходам, начисленным или подлежащим уплате, начиная с первого января года, следующего за годом вступления Конвенции в силу;

b) в отношении других налогов — начиная с первого января года вступления Конвенции в силу

Правительства договаривающихся государств уведомят друг друга о выполнении конституционных требований, необходимых для вступления в силу настоящей Конвенции. Конвенция вступает в силу через 30 дней после даты получения последнего из уведомлений, и ее положения применяются:

a) в отношении налогов, взимаемых у источника, — к доходам, полученным первого января или после первого января календарного года, следующего за годом, в котором настоящая Конвенция вступит в силу;

b) в отношении других налогов на доходы и налогов на имущество — к налогам, взимаемым в любом налоговом году, начинающемся первого или после первого января календарного года, следующего за годом, в котором настоящая Конвенция вступит в силу

Как правило, соглашение не предусматривает, что льготы, установленные одним из договаривающихся государств для третьих государств, будут применяться в отношении другого договаривающегося государства, однако и из этого правила имеются исключения. Так, в Протоколе к Соглашению с Индией установлено, что налогообложение постоянного представительства предприятия одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве после вступления соглашения в силу не должно быть менее благоприятным, чем режим налогообложения, предоставленный этим другим договаривающимся государством постоянному представительству предприятия любого третьего государства.

Толкование соглашений. Статус Комментария ОЭСР

Налоговое соглашение — тип международного договора. Как и любое другое соглашение, оно должно толковаться в соответствии с Венской конвенцией о праве международных договоров 1969 г. (далее — Венская конвенция).

Важным вопросом являются правовые основы для применения и статус Комментария ОЭСР при толковании налоговых соглашений России, учитывая, что Россия не является членом ОЭСР, однако содержащиеся в конвенции понятия и подходы были инкорпорированы в ее налоговые соглашения. Возможность учета положений Комментария ОЭСР прямо предусмотрена в Протоколе к Соглашению России с Мексикой, где отмечается, что «Договаривающиеся Государства будут стремиться применять положения. Соглашения в соответствии с Комментариями к статьям Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал, обновляемой время от времени Комитетом ОЭСР по налоговым проблемам, в той мере, в которой положения. Соглашения соответствуют положениям названной Модели».

Означает ли это, что при отсутствии такого указания в налоговом договоре России комментарии не могут (не должны) быть учтены при толковании? Внимания заслуживают и вышеупомянутые факторы: а) обновляемости «время от времени» и б) применения соглашения в соответствии с комментариями лишь в той мере, в которой положения двустороннего соглашения соответствуют положениям конвенции. Необходимо отметить, что с 1990-х годов востребованным праворегулирующим инструментом становятся институты так называемого мягкого права (soft law)*(12). Речь идет об актах рекомендательного характера, к которым могут быть отнесены в том числе МНК ОЭСР с Комментарием к ней и Модельная конвенция ООН для урегулирования налоговых отношений между развитыми и развивающимися странами. Комментарии составляют форму мягкого права, которая может быть охарактеризована как общие принципы, правила, дающие представление об объекте регулирования, цели, толковании и применении положений актов, имеющих юридически обязательный характер.

По мнению А.В. Демина, признание и применение в международной практике положений МНК ОЭСР, Модельной налоговой конвенции ООН и Комментариев ОЭСР, основанное на общих правилах толкования международных договоров, закрепленных в Венской конвенции, придает рекомендательным положениям de facto обязывающий характер. Причем «фактическая общеобязательность подобного рода правоположений, обусловленная авторитетом разработавших их международных организаций, охватывает и государства, которые участниками соответствующих организаций (и конвенций) не являются»*(13). В качестве примера им приводится Россия, которая не является членом ОЭСР.

Позиция об обязательном характере Комментария ОЭСР представлена и в судебной практике. В частности, в постановлении от 28.10.2011 N 09АП-23751/2011-АК, 09АП-25741/2011-АК*(14) Девятый арбитражный апелляционный суд в обоснование применения комментариев при толковании налогового соглашения с США указал на то, что хотя Российская Федерация и не является членом ОЭСР, для нее толкование, содержащиеся в комментариях, «приобретает обязательный характер в результате действия принципа идентичности толкования и понимания международно-правового договора, при заключении двустороннего договора об избежании двойного налогообложения с государством — членом ОЭСР».

Позиция об общеобязательном характере для России положений МНК ОЭСР и Комментария к ней представляется несколько категоричной. Существо «мягкого» права позволяет как полностью игнорировать предложенные модельные подходы и принципы, так и добровольно использовать их (полностью или в части) вне зависимости от членства в международной организации. Как отмечается в исследовании Международного валютного фонда, даже в государствах — членах ОЭСР суды могут не признавать юридической силы за комментариями*(15).

Как уже отмечалось, налоговые соглашения государств должны толковаться в соответствии с общими правилами, закрепленными в Венской конвенции. В ряде случаев при рассмотрении вопросов о возможности применения положений конвенции государствами, которые не являются ее сторонами, суды приходили к обоснованности такого применения, поскольку положения отражают общепринятые правила толкования*(16). В силу ст. 31 Венской конвенции договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора. Статья 31 (п. 2) раскрывает содержание понятия «контекст», охватывающего, кроме текста, любые: соглашения, относящиеся к договору, достигнутые между участниками в связи с заключением договора; документы, составленные одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятые другими участниками в качестве документов, относящихся к договору. Наряду с контекстом учитываются:

— последующие: соглашение относительно толкования договора или применения его положений; практика применения, которая устанавливает соглашение участников относительно его толкования;

— любые соответствующие нормы международного права, применяемые в отношениях между участниками.

Термину придается специальное значение только в том случае, если установлено, что участники имели такое намерение (п. 4 ст. 31).

Таким образом, Венская конвенция допускает обращение к дополнительным средствам толкования, в том числе к подготовительным материалам и обстоятельствам заключения договора, чтобы подтвердить значение, вытекающее из применения ее ст. 31, или определить значение, когда толкование в соответствии с названной статьей: а) оставляет значение двусмысленным или неясным; б) приводит к результатам, которые являются явно абсурдными или неразумными (ст. 32). Очевидно, что обращение к дополнительным средствам толкования допускается для подтверждения толкования, основанного на положениях ст. 31.

Положения МНК ОЭСР и комментариев к ней могут быть рассмотрены как «дополнительные средства толкования» (ст. 32), перечень которых не ограничен и может быть распространен на любые доказательства общего намерения сторон, в том числе на документы рекомендательного характера. Если переговоры были основаны на положениях МНК ОЭСР и Комментариев к ней, они, независимо от членства государства в ОЭСР, могут давать представление о согласованном значении положений договора. Однако следует отметить, что роль комментария ограничена подтверждением толкования в вышеизложенном порядке, кроме того, иные аргументы и доказательства могут иметь больший вес. Правила Венской конвенции не устанавливают иерархии между различными дополнительными средствами доказывания, что создает основания для индивидуального подхода в каждом отдельном случае*(17).

Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.11.2011 N 8654/11 дал характеристику официальным комментариям ОЭСР к Модельной конвенции как «рамочному документу, устанавливающему общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения». Как отмечается во Введении к МНК ОЭСР (п. 29), несмотря на то что Комментарии не предназначены для приложения в каком бы то ни было виде к подписанным соглашениям стран-участниц, которые в отличие от конвенции, являются юридически обязывающими международными документами, они могут оказать содействие в применении и толковании соглашений, разрешении споров. Поскольку с 1992 г. поправки вносятся на непрерывной основе, возник вопрос, затрагивают ли они интерпретацию ранее заключенных соглашений. Во Введении (п. 35) нашла отражение следующая позиция: поправки к статьям МНК ОЭСР и изменения Комментариев, которые являются прямым результатом таких поправок, не могут использоваться при толковании или применении ранее заключенных конвенций, если положения таких конвенций, по сути, отличны от содержания статей.

Таким образом, значение различных по времени редакций конвенции и комментария неодинаково. Более поздние поправки не отражают намерений государств и не являются частью контекста в смысле ст. 31 (2) Венской конвенции, однако могут играть роль согласно ст. 31 (3) в качестве любой последующей практики применения соглашения*(18). Следует учитывать, что необходимость в изменении положений конвенции и комментария во многих случаях вызвана наличием сложностей при их фактическом применении и отражает выработанные подходы к пониманию соответствующих положений. Методология толкования должна учитывать, что модельное соглашение — развивающийся документ, и комментарий отражает не только подходы к разрешению ранних положений, но и содержит более поздние модификации.

Основное содержание модельных норм

В целях избежания двойного налогообложения МНК ОЭСР устанавливает две категории правил. Во-первых, статьи с 6 по 21 закрепляют право на налогообложение различных видов дохода за государством источника дохода или местонахождения и государством резидентства (ст. 22 закрепляет соответствующее правило в отношении капитала). Применительно к отдельным видам дохода и капитала исключительное право на налогообложение предоставлено одному из договаривающихся государств. При этом второму не позволяется облагать налогом данные виды дохода, что способствует избежанию двойного налогообложения. Как правило, исключительное право на налогообложение предоставляется государству резидентства. В отношении двух видов дохода (дивиденды и проценты), несмотря на то что право на налогообложение предоставлено обоим государствам, ограничена величина налога, который может быть установлен в государстве источника дохода.

Во-вторых, поскольку данные положения предоставляют государству источника дохода или местонахождения полное или ограниченное право на налогообложение, государство резидентства обязано предоставлять льготу для избежания двойного налогообложения, это является целью ст. 23А и 23В МНК ОЭСР. МНК ОЭСР предоставляет возможность выбора между двумя методами устранения, то есть между методом освобождения и методом зачета.

Доходы и капитал классифицируются по трем видам в зависимости от режима, применимого к каждому виду в государстве источника дохода или местонахождения:

1) доходы и капитал, которые могут подлежать налогообложению в государстве источника дохода или местонахождения без ограничений;

2) доходы, которые могут подлежать ограниченному налогообложению в государстве источника дохода;

3) доходы и капитал, которые не могут подлежать налогообложению в государстве источника дохода или местонахождения.

Виды доходов и капитала, которые могут подлежать налогообложению в государстве источника дохода или местонахождения без ограничений:

— доход от недвижимого имущества, расположенного в таком государстве (включая доход от сельского или лесного хозяйства), доход в виде прироста стоимости при отчуждении такого имущества, а также представляющий его капитал (ст. 6 и п. 1 ст. 13 и 22 МНК ОЭСР);

— прибыль постоянного представительства, расположенного в данном государстве, доход от отчуждения такого постоянного представительства, а также капитал, представленный движимым имуществом, составляющим часть коммерческого имущества такого постоянного представительства (ст. 7 и п. 2 ст. 13 и 22 МНК ОЭСР); исключение — в случае если постоянное представительство функционирует в целях международных морских, внутренних водных и международных воздушных перевозок;

— доход от деятельности работников искусства и спортсменов, осуществляемой в таком государстве, вне зависимости от того, причитается ли он непосредственно данному работнику искусства или спортсмену либо другому лицу (ст. 17 МНК ОЭСР);

— гонорары директоров, выплачиваемые компанией, которая является резидентом такого государства (ст. 16 МНК ОЭСР);

— вознаграждение в связи с работой по найму в частном секторе, осуществленной в таком государстве (за исключением случая, когда работник находится в таком государстве в течение периода, не превышающего 183 дня в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в рассматриваемом финансовом году, и при этом выполняется ряд определенных условий); и вознаграждение в связи с работой, осуществленной на борту корабля или летательного аппарата в международном использовании, а также на борту судна, если место фактического управления предприятием находится в таком государстве (ст. 15 МНК ОЭСР);

— при соблюдении определенных условий вознаграждения и пенсии, выплачиваемые государственным служащим (ст. 19 МНК ОЭСР).

Виды дохода, которые могут подлежать ограниченному налогообложению в государстве источника дохода:

— дивиденды: при условии, что доля участия, в отношении которой выплачиваются дивиденды, фактически не относится к постоянному представительству в государстве источника дохода, такое государство должно ограничить налогообложение ставкой 5% от общей суммы дивидендов, если фактический собственник — компания, которая прямо владеет не менее 25% капитала компании, выплачивающей дивиденды, и ставкой 15% от их общей суммы в других случаях (ст. 10 МНК ОЭСР). В статье 10 ТС РФ 2010 г., кроме требования о 25-процентном участии в капитале, содержится суммовой параметр требуемой доли участия (не менее 100 000 евро или эквивалентной суммы в рублях); ставки составляют 10 и 15% соответственно;

— проценты: подпадают под те же условия, что и дивиденды. Государство источника дохода должно ограничить налогообложение ставкой 10% от общей суммы процентов (ст. 11 МНК ОЭСР).

Прочие виды доходов и капитала не могут подлежать налогообложению в государстве источника дохода или местонахождения — обычно они подлежат налогообложению только в государстве резидентства налогоплательщика. Данное положение применимо, например, к роялти (ст. 12 МНК ОЭСР), доходу от отчуждения акций или ценных бумаг (п. 5 ст. 13 МНК ОЭСР), пенсионным выплатам (ст. 18 МНК ОЭСР), а также к капиталу, представленному акциями или ценными бумагами (п. 4 ст. 22 МНК ОЭСР). Прибыль от использования морских и воздушных судов в международных перевозках или от использования речных судов во внутренних водных перевозках, доходы от реализации таких судов, а также капитал, представленный ими, подлежат налогообложению только в том государстве, где располагается место фактического управления предприятием (ст. 8 и п. 3 ст. 13 и 22 МНК ОЭСР). Прибыль от предпринимательской деятельности, которая не относится к постоянному представительству в государстве источника дохода, подлежит налогообложению только в государстве резидентства (п. 1 ст. 7 МНК ОЭСР).

Если доход или капитал может облагаться налогом с ограничением (или без ограничения) в государстве источника дохода или местонахождения, то государство резидентства обязано устранить двойное налогообложение. Это может быть осуществлено одним из двух следующих методов:

— метод освобождения: доход или капитал, подлежащий налогообложению в государстве источника дохода или местонахождения, освобождается от налогообложения в государстве резидентства, но может учитываться при определении ставки налога, применимого к остальному доходу или капиталу налогоплательщика;

— метод зачета: доход или капитал, подлежащий налогообложению в государстве источника дохода или местонахождения, облагается налогом и в государстве резидентства, но налог, взыскиваемый в государстве источника дохода или местонахождения, засчитывается в счет налога на такой доход или капитал, уплачиваемого в государстве резидентства.

В налоговых соглашениях, как правило, существует ряд специальных положений, они касаются: устранения налоговой дискриминации (ст. 24); взаимосогласительной процедуры в целях избежания двойного налогообложения и устранения противоречий при толковании (ст. 25); обмена информацией между налоговыми органами государств — партнеров по соглашению (ст. 26); содействия государств друг другу в сборе налогов (ст. 27); налогового режима дипломатических агентов и консульских служащих (ст. 28).

В МНК ОЭСР представлена ст. 29 «Территориальное расширение», данные вопросы урегулированы в ТС РФ 2010 г. и налоговых соглашениях России в рамках ст. 3.

Роль налоговых агентов при налогообложении трансграничных операций

В отличие от традиционной системы самоначисления налога, при системе налогов «у источника», отмечает В.А. Кашин, появляется третье лицо (кроме налоговых органов и налогоплательщика) — удерживающий налог агент. На него, как и на обычного налогоплательщика, возлагается полная ответственность за уплату налога. Разница в том, что он уплачивает налог не со своих доходов, а с доходов, которые выплачивает другим лицам (то есть со своих расходов) в виде дивидендов, процентов, роялти, заработной платы, гонораров и т.д. Второе отличие от обычной системы взимания налогов — налоги «у источника» начисляются с валовой суммы дохода, а не с чистой прибыли. Третье отличие — налог взимается немедленно при выплате дохода, а не после истечения налогового периода*(19).

В 2012 г. Президиум ВАС РФ изменил принципиальный подход к разрешению вопроса о возможности взыскания с налогового агента средств, не удержанных им при перечислении дохода (то есть об уплате налога налоговым агентом за счет собственных средств). Правда, следует уточнить, что данный вопрос возник применительно к НДС. Как указано в постановлении от 03.04.2012 N 15483/11, вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию налога на добавленную стоимость из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет.

В постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» названный подход приобрел универсальный характер. В пункте 2 постановления обращено внимание, что выработанные Пленумом ВАС РФ рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ), к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

base.garant.ru